Решение № 5230 от 21.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15852/2008 г.

Решение № 5230 от 21.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15852/2008 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от адв. В. Терзиева, представляваща по пълномощие ДЗЗД "ГЕОПС" - гр. Мадан, против решение № 1097/30.10.08 г. на Административен съд - Пловдив, (АДмС - Пловдив), ХIV състав, постановено по адм. д. № 441 по описа за 2008 г. на този съд. С обжалваното решение съдът е постановил следното: 1. Обявил е за нищожен РА № 2100321/10.12.2007 г. на орган по приходите в ТД на НАП - гр. Смолян в частта с която на ДЗЗД "ГЕОПС" - гр. Мадан е отказан данъчен кредит за данъчен период м.01.2005 година; 2. Отменил е ревизионния акт, потвърден с решение № 82/01.02.2008 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив относно допълнително начисления ДДС в размер на 3 323,10 лв. за 2005 г. и 9 894 лв. за 2006 г., ведно със съответните лихви, както и по отношение на извършените корекции, с което е определен допълнително ДДС за внасяне за 2005 г. в размер на 2 680,37 лв., лихва от 13 470,88 лв. и за 2006 г. - в размер на 27 129,33 лв. и лихва от 8 415,77 лева; 3. Изменил е акта в частта относно непризнати данъчен кредит за 2005 г. от 38 614,08 лв. на 5 298,99 лв. ведно със съответните лихви и за 2006 г. от 24 841,91 лв. на 1 233,29 лв. ведно със съответните лихви; 4. Отхвърлил е жалбата на ДЗЗД "ГЕОПС" против РА в останалата част по отношение на допълнително определения корпоративен данък за 2005 г. в размер на 19 622,40 лв. и лихва от 2 289,31 лв., както и за преобразуването на отрицателния финансов резултат за 2006 г. със сумата от 13 710 лева; Осъдил е Д "ОУИ" - гр. Пловдив да заплати на ДЗЗД "ГЕОПС" разноски в размер на 2 177,48 лв., определени след компенсация и по съразмерност. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Пловдив обжалва първоинстанционното решение в частта в която е отменен РА и в частта, прогласяваща за нищожен ревизионния акт в частта за данъчен период м. 01.2005 година. В касационната жалба се твърди, че решението в оспорената част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Обстоятелството, че за м. 01.2005 г. има съставен ДАПВ не означавало, че е установено задължение с влязъл в сила ревизионен акт по смисъла на чл. 133, ал. 1 от ДОПК, изменението на което изисква възлагане на ревизията от съответния териториален директор. Ревизираното лице не доказало наличието на предпоставки по чл. 29, ал. 6 от ЗДДС (отм., но в приложимата за периода редакция). В конкретния случай е видно, че ДЗЗД "ГЕОПС" не е извършило продажбите по пазарни цени, определени по някой от посочените в закона методи, а по определени и договорени с негови клиенти цени. Касаторът претендира в писмени бележки чрез ст. юрисконсулт К. Стоянова уважаване на неговата касационна жалба и отхвърляне жалбата на консорциума. ДЗЗД "ГЕОПС"- гр. Мадан обжалва решението в частта с която е отхвърлена жалбата му относно допълнително определените корпоративни данъци и лихви, както и в частта изменяща акта, по който начин е отказан данъчен кредит за 2005 г., за 2006 г., ведно със съответните лихви. Касаторът е предявил отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. В касационната жалба се прави обобщаващия извод, че решението в обжалваната част противоречи на: чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), § 4 от ПЗР на Наредбата за командировките в страната (НКС), § 7 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ), констатации от РА и от решението на Д "ОУИ", събраните по делото доказателства, практика на ВАС. Отделните касационни оплаквания са конкретизирани в касационната жалба. Касаторът моли да бъде отменено решението в оспорената част и да бъдат присъдени направените по делото разноски. С молба от 31.03.09 г. ДЗЗД "ГЕОПС" е оспорило касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Пловдив. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на ДЗЗД "ГЕОПС" и за основателност на жалбата, подадена от директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив. Съображенията си представителят на ВАП е изложил в съдебно заседание. Върховният административен съд, I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, допустимостта, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими, а разгледани по същество те са неоснователни. За да постанови обжалваното решение административният съд е установил следното: Съгласно нормата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по - ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса. Жалбоподателят е твърдял, че спрямо процесните облагаеми сделки е налице хипотезата на чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (в редакцията от ДВ, бр. 117/02 г.) - неприложимост на ал. 5, тъй като става въпрос за продажба на стоки по пазарна цена, определена по методите, посочени в чл. 20, т. 5, букви "а" и "б" . По време на съдебното производство е изслушано заключение по съдебно - счетоводна експертиза със задача вещото лице Варнев да определи пазарната цена на обсъжданите стоки по двата метода. Според вещото лице самоходните сонди "Урал", сондите ДСКБ - 4 и 5", както и резервните части за тях са стари и към момента на продажбите не са имали друга стойност, освен като скрап. Съдът е кредитирал заключението като неоспорено, обективно и го е ценил като годно доказателствено средство. Поради това е прието в решението, че "пазарната цена" на стоките е по - ниска от стойността при покупката им. Във връзка с непризнатия данъчен кредит съдът е обсъдил сключените договори с чуждестранни търговци за изпълнение на сондажни работи в Република Сърбия и в Република Македония, за което са издадени множество фактури. Изпълнителят е осъществявал работата със собствено оборудване, инструменти и материали. Съдът е възприел като основна доставката на услуга - сондажни проучвания, въпреки че по повод на осъществяването им е извършен износ на оборудване, стоки, материали и инструменти. За доказване на износа са представени митнически декларации, инвойс фактури, международни товарителници за стоките, справка за получени доставки, фактури, извлечения от главната книга. Административният съд е ценил описаните доказателства, но същевременно е приложил чл. 22, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), тъй като услугите са извършени извън територията на страната. В решението е допълнено, че осъществяването на всякакъв физически и интелектуален труд се приравнява на доставка на услуга, по смисъла на чл. 10, ал. 7 от ЗДДС (отм.), чието място на изпълнение в случая е извън РБ. Посочено е още, че по силата на чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (в сила до 31.12.2006 г.) извършените извън РБ услуги представляват освободени доставки, с изключение на износа. Това означава, че според нормата на чл. 65, ал. 1, т. 4 от ЗДДС (отм.) правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоката или услугата се използва за извършване на освободени доставки по смисъла на чл. 33 от закона. Административният съд се е позовал на чл. 6, ал. 3 от ППЗДДС, тъй като данъчната основа на всяка от доставките може да се определи поотделно. За целта е използвано заключението на вещото лице Бояджиева, което е изчислило размера на данъчния кредит по доставките с право на пълен кредит, по доставките с право на частичен кредит и е посочило доставките без право на данъчен кредит. Въз основа на експертното заключение съдът е определил, че полагаемия данъчен кредит за периода 01.02.05 г. - 13.12.06 г. е в размер на 219 585, 08 лв., а ползвания от дружеството данъчен кредит е в размер на 226 117, 36 лв., респективно разликата за възстановяване за периода на ползван данъчен кредит е в размер на 6 532 лв., ведно със съответните лихви. При тези съображения РА е изменен в посочената част. В съдебното производство е приет като доказателство влязъл в сила ДАПВ № 182/22.02.05 година. От него е видно, че за м. 01.05 г. претендирания в СД данъчен кредит за възстановяване е частично прихванат с други публични задължения и остатъкът е възстановен ефективно. Цитираният ДАПВ е квалифициран, като данъчен акт по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ДПК (отм.), и е направен извод, че заповедите за възлагане на процесната ревизия са издадени от Соня Тунева - началник сектор "Ревизии проверки" в отдел "Контрол" при ТД на НАП - гр. Смолян в нарушение на чл. 134, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК. Поради липсата на компетентност РА е обявен в тази част за нищожен. За данъчни периоди 2005 г. и 2006 г. ДЗЛ е издало 432 бр. и съответно 23 бр. командировъчни заповеди на работници, намиращи се в трудови правоотношения с него. По процесните заповеди данъчният субект е изплатил пари на работниците, отчетени през конкретния период като текущ разход. Според административния съд настоящият казус се субсумира в хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и се отнася до случаи при които ДЗЛ не може да докаже направените разходи документално по реда, определен в съответните нормативни актове (КТ и НКС ) с първични документи. Съдът е приел в решението си въз основа преценка на договорите, че страните са уговорили друго място на работа, несъвпадащо със седалището на търговеца в гр. Мадан. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1, т. 2 от НКС не се считат командировани лицата, изпълняващи служебни задачи в границите на населените места, където е мястото на работата им, определено при възникване на трудовото правоотношение. С оглед на горното административният съд е формулирал мотиви, според които ревизираният субект не е имал основание да направи счетоводни записвания по съответните регистри където да бъдат заприходени процесните разходи. Обжалваното решение е правилно, не са налице отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което същото следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Д "ОУИ" - гр. Пловдив: Първото оплакване във връзка с прогласената частична нищожност на РА е, че не е налице установено задължение с влязъл в сила ревизионен акт. Доводът на касатора е неоснователен, тъй като влезлия в сила ДАПВ представлява данъчен акт, установяващ задължения и вземания на ДЗЗД "ГЕОПС". Това означава, че процесните ЗВР са издадени от некомпетентен орган, в нарушение на чл. 134 от ДОПК. Обоснован е първоинстанционния извод относно неприложимостта на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, която норма е влязла в сила на 19.12.07 г., а процесния РА е издаден на 10.12.07 година. Правилно е съдебното решение в частта, отменяща допълнително начисления ДДС в размер на 3 323, 10 лв. за данъчен период м. 11.05 г., в размер на 9 894, 96 лв. за м. 12.06 г., на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). По своята същност доводите от касационната жалба са свързани с обсъждане заключението на вещото лице Варнев. Методите по чл. 20, т. 5, б. "а" и "б" от ЗДДС, § 1, т. 10, б. "а" и "б" от ДОПК са на "сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци" и методът на "пазарните цени където обичайната пазарната цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и обичайна печалба". При определяне на пазарните цени експертът е направил анализ по метода на сравнимите, неконтролирани цени. Съобразен е факта, че сондажните дейности на територията на РБ са спрени още през 1990 г., а част от оборудването представлява именно такива съоръжения и резервни части към тях. Твърдението на касатора, че сондите са заведени счетоводно като ДМА, а не като скрап е вярно, но то не променя резултата по делото, тъй като вещото лице е пояснило че към момента на продажбата сондите и резервните части не са имали друга стойност, освен като скрап. Преди да изготви заключението вещото лице се е консултирало с представители на търговци, използващи такива съоръжения. Експертът е прегледал също така специализирани автомобилни печатни издания и интернет сайтове за да съпостави неконтролируемите цени между независимите търговци във връзка с констатираната специфика на активите и автомобилите (марки "УАЗ" и "ГАЗ"). Определяйки цените по метода на "пазарните цени" вещото лице е съобразило няколко релевантни обстоятелства, като: разходите за възстановяване на техническите параметри, разходите за пререгистрация, транспортни разходи, застраховки. Оплакването на касатора, че вещото лице е следвало да констатира данни за конкретно реализирани продажби със същите стоки е неоснователно, тъй като заключението не е оспорено, нито пък на вещото лице са поставяни допълнителни задачи. По жалбата на ДЗЗД "ГЕОПС": Настоящият касационен състав счита, че не е доказано твърдението на касатора за съществено нарушение от приходните органи на принципи на ДОПК , като обективност, служебно начало и законност. В касационната жалба това нарушение е описано доста общо, без да се уточнени конкретните проявления на неспазване на отделните принципи. Анализът на обстоятелствата, свързани с норми на КТ и НКС е подробен, а не формален както се твърди в жалбата. Не е допуснато нарушение на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм., но приложим за периода). Това е така, защото не е спорно, че разходите са осчетоводени при спазване изискванията на ЗСч. , както и че командировъчните заповеди и РКО формално съдържат необходимите реквизити. Въпреки това по делото са събрани доказателства за съставяне на документите в противоречие с норми на КТ и НКС. В този смисъл е видно, че седалището на консорциум "ГЕОПС" и местоработата на лицата не съвпадат, респективно налице е хипотезата на чл. 66, ал. 3 от КТ. Разпоредбата на чл. 121 от КТ регламентира по принцип възможността работодателят да командирова работника за изпълнение на трудовите му функции извън мястото на постоянната работа, но в случая е установено, че работниците са командировани за работа на места, съвпадащи с местата, уговорени между страните. В този смисъл законосъобразно е прието, че процесните командировки попадат в хипотезата, предвидена в чл. 6, ал. 1, т. 2 от НКС, тоест лицата не следва да се считат като командировани. Твърдението на касатора, че са признати квартирни разходи, дневни разходи за командировки в чужбина е неотносимо към настоящия спор, защото касае спор с предмет, извън процесния. Неоснователно е и оплакването от касационната жалба, че съдът не упражнил правомощието си да реши спора по същество, като намали приходите съобразно непризнатите по време на ревизията разходи. Правомощията на административния съд са посочени в разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Правилно е решението в частта, касаеща облагането по ЗДДС (отм.). Твърденията на пълномощника на "ЗЗД", че то е осъществило износ на стоки за което са представени писмени доказателства, не се отличава от приетото в съдебното решение. Административният съд изрично е отбелязал, че износът се доказва с писмените доказателства. В мотивите на съдебното решение обаче законосъобразно е направено разграничение между износът на стоките и доставката на сондажни услуги, което разграничение изобщо не се коментира в касационната жалба. Сключените през 2005 г. договори с чуждестранните търговци са с предмет, посочен в чл. 1.1 - изпълнение на сондажни работи в Република Сърбия и в Република Македония, а не с предмет износ на стоки. В чл. 1.5 от договорите е предвидено изпълнителят да извърши всички видове работи със собствено оборудване, инструменти, превоз и материали. В този смисъл оборудването е изнесено от РБ за да се изпълнят сондажите. Съдът е използвал заключение на вещото лице за да разграничи данъчните основи на отделните доставки, като именно въз основа на експертизата е определил сумата за възстановяване. Констатациите от ДРА № 794/08.11.02 г., съставен на ДЗЗД "ГЕОПС" не са предмет на настоящото производство и поради това не могат да обвържат съда. Липсват отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и решението на административния съд трябва да бъде оставено в сила. Съразмерно на защитения интерес по отхвърлената касационна жалба на Д "ОУИ" - гр. Пловдив, в полза на ДЗЗД "ГЕОПС" следва да се присъдят разноски за касационното производство в размер на 3 149 лева. Съдът не присъжда разноски на Д "ОУИ" - гр. Пловдив за касационното производство, съразмерно на защитения интерес, тъй като в производството пред ВАС страната не е защитавана и представлявана. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, състав на ВАС, I А отделение