Решение № 11765 от 1.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4603/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на А. Таир, действащ като ЕТ ЗП А. Таир, чрез процесуален представител срещу Решение 303/08.12.2023г., постановено по адм. дело 176/2023г. на Административен съд - Смолян, в частта в която е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу Ревизионен акт Р-16002122004120-091-001/16.03.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 193/05.06.2023г. на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 95 768.07лв. главница и 21 941.48лв. лихви за забава. Навеждат се доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се, че процесните фактури са с предмет ВОД към дружество в Германия, като на основание чл. 53 от ЗДДС не е бил начислен ДДС. По време на извършената данъчна проверка е установено, че не е извършен ВОД и не е имало основание през 2020г. процесните фактури да се издадат, като по реда на чл. 116 от ЗДДС те са били анулирани и са издадени съответни протоколи. Неправилно АС Смолян е посочил, че протоколите за анулирането не са отразени в дневника за продажби, тъй като тези документи са съставени през юли 2022г. и са включени в дневника за продажби. Сочи се още, че ЕТ е издал неправилно фактури през 2020г., а е следвало да се издадат инвойс-фактури, като грешката е констатирана през 2022г. и тогава е коригирана, като това е предхождало извършването на ревизията. Сочи се, че съдът не е различил разликата между склад и счетоводство стоките са налични в склада, ако се намират физически на конкретно място и се съхраняват, а при счетоводното им изписване се характеризира с това, че със стойността им се намалява счетоводната наличност на конкретен вид стоки, като е възможно да е налице разлика между складови и счетоводни наличности, както е в конкретния случай. Твърди се, че предмет на облагане по ЗДДС е наличието на доставка, а изписването на стоки в резултат на погрешно осчетоводени приходи не е равнозначно на прехвърляне на право на собственост или друго вещно право. Липсват доказателства, че ЕТ е осъществил доставка на изписаните стоки. Неправилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, тъй като не се касае за реализирани продажби на територията на страната, а е налице липса на стоки към данъчен период юли 2020г. и се следват данъчни задължения по реда на чл. 79 от ЗДДС, а не по реда на чл. 86 от с.з. Твърди се, че според данъчния орган ЕТ е укрил приходи от продажбата на изписаните от склада стоки, което обаче попада в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и е следвало ревизионното производство да се проведе по особения ред, като непровеждането му е съществено процесуално нарушение водещо до незаконосъобразност на РА. Твърди се още, че съдът е постановил съдебен акт при неизяснена фактическа обстановка, тъй като не е ясно по какъв начин и къде са реализирани изписаните стоки при анулирани фактури за ВОД. По подробно изложени доводи в касационната жалба се моли за отмяна на решението на АС Смолян и за отмяна на РА в оспорваната му част. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция "ОДОП" Пловдив, чрез процесуален представител, оспорва основателността й по подробно изложени доводи в писмена защита. Моли съда да остави в сила решението на АС Пловдив в оспорваната му част и претендира за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подадена е частна касационна жалба от директора на дирекция ОДОП Пловдив, чрез процесуален представител срещу определение 175/02.02.2024г., постановено по адм. дело 176/2023г., с което е оставена без разглеждане искането за изменение на решението в частта за разноските. Счита се определението за неправилно, тъй като на данъчната администрация предвид нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК се присъжда юрисконсултско възнаграждение, определено по размер и основание и не е нужно представяне на списък по чл. 80 от ГПК. Моли да се отмени определението и да се присъди на данъчния орган юрисконсултско възнаграждение за пред АС Смолян в размер определен по Наредба 1/09.07.2004г. Представителя на Върховна прокуратура счита касационната жалба за неоснователна, по доводи изложени в писмено заключение. Неоснователна се явява и частната касационна жалба. Върховният административен съд, в състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на първоинстанционното решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Пред АС - Смолян е оспорен РА Р-16002122004120-091-001/16.03.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 193/05.06.2023г. на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, с което на ЕТ е начислен допълнително ДДС в общ размер на 137 764.16лв. главница и 35 780.96лв. лихви за забава. АС Смолян е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на процесуалните правила за издаването му. Установено е, че РЛ има регистрация като ЕТ с основна дейност производство и търговия с мляко и млечни продукти. Установено е, че през ревизирания период търговецът е декларирал извършени ВОД по издадени 14бр. фактури към контрагент в Германия, но част от издадените фактури 60 .647/12.10.2020г., 600 .719/24.11.2020г., 600 ..720/24.112020г., 600 .721/27.11.2020г., 600 .723/30.11.2020г., 600 .738/04.12.2020г. и 600 ..746/08.12.2020г. са били анулирани, поради липсата на извършени доставки по тях. Органите по приходите са приели, че след като в периода октомври 2020г. до декември 2020г. не са налични доказателства за реално извършен ВОД е приложима нормата на чл. 53, ал. 3 от ЗДДС. Начислен е ДСС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, тъй като фактурите са били осчетоводени през 2020г. по сметка 701. След получаване на отговора от немските данъчни власти ЕТ е съставил и отразил в отчетните си регистри по ЗДДС протоколи по чл. 117 от ЗДДС за сторниране на доставките. Според данъчния орган търговеца не е сторнирал фактурите през 2020г. в законоустановения срок, а едва през 2022г. Установения осчетоводен приход от продажбата на продукцията, изписването на последната през 2020г. води до извод за реализацията и в страната и е приложима ставка по чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За да отхвърли жалбата на търговеца срещу РА в оспорената му част, АС Смолян е посочил относимата законова разпоредба на чл. 116 от ЗДДС касаеща сторнирането на процесните фактури, като е посочил, че целта на нормата е отстраняване на допуснати грешки при съставяне на данъчни документи. Съдът е посочил, че РЛ е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС със съответните им реквизити но, че последните са издадени едва на 15.07.2022г., и не са отразени в регистъра на продажбите за съответния месец. Съдът е посочил, че е следвало търговеца още при издаване на инвойс-фактурите през 2020г. да извърши корекция, а протоколите в срока на издаване на РД и са можели да бъдат представени, ако са съществували. АС Смолян е приел изводите на данъчния орган, че доставката на стоките по анулираните фактури е извършена на територията на страната, тъй като са осчетоводени през 2020г. по сметка 701 приходи от продукция и са изписани по сметка 303 - продукция и последната не е налична в склада, платена е и е реализирана. Липсват представени доказателства от страна на РЛ установяващи реализирането на произведените млечни продукти по сторнираните фактури, да е извършено на основание други издадени такива. Решението е правилно. По конкретния случай няма спор по фактите, а по приложението на материалния закон. Безспорно е установено, че търговеца е издал фактури за доставка на стоки до Германия, като част от тези фактури обаче са били сторнирани, тъй като не е извършен реално ВОД. Фактурите са издадени през 2020г., а сторнирането е извършено през 2022г. Съгласно нормата на чл. 126, ал. 1 от ЗДДС допуснати грешки в подадени декларации по чл. 125, ал. 1 и 2 вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124 се коригират по реда на ал. 2 и 3. Грешките се поправят, като: 1. лицето извърши необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включи неотразения документ в съответния отчетен регистър за същия данъчен период - при неотразени в отчетните регистри по чл. 124 документи; 2. лицето писмено уведоми компетентния орган по приходите, който предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период - при неправилно отразени в отчетните регистри документи. Механизмът за корекции е предвиден в Директива 2006/112 установяващ режим на приспадане на ДДС, целяща да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с такъв данък доставки. Самата Директива не съдържа разпоредби относно коригирането на ДДС от страна на издателя на фактурата който е бил неправилно фактуриран. Държавите-членки определят условията при които може да се коригира неправилно фактурирания ДДС, като именно в тази връзка е и законовата разпоредба на чл. 126 от ЗДДС. В конкретния случай неправилно РЛ е извършило корекция като е сторнирало издадените фактури едва през 2022г., тъй като още при издаване на инвойс-фактурите през 2020г., е следвало да извърши съответната корекция, предвид на това, че именно през процесния период този факт е бил известен на търговеца. При това положение правилни са изводите на АС Смолян, с оглед събраните доказателства, че върху издадените и сторнирани фактури за ВОД следва да се начисли ДДС по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, тъй като стоките са реализирани в страната. Издадените фактури, впоследствие анулирани, като грешно съставени имат за предмет доставка на млечни продукти, като последните са били осчетоводени по сметка 701 Приходи от продукция и изписани по сметка 303 Продукция, като с оглед естеството на стоката и липсата на доказателства за наличието им към 2022г., то правилно първоинстанционния съд е приел, че тези стоки са реализирани в страната, поради факта на липса на реално извършен ВОД и на доказателства сочещи други обстоятелства. Наведените в касационната жалба доводи за допустимост на разлики между складови наличности и счетоводното им отразяване са неоснователни, тъй като документалната обоснованост на извършваните счетоводни операции следва да се осъществяват с оглед заложените в ЗСч. принципи за вярно и честно представяне на активите и пасивите на търговеца вкл. и наличието на идентичност между извършените счетоводни изписвания и складовите запаси. В конкретния случай са извършени счетоводни действия по изписване на стоки от склада на РЛ млечни продукти, за които са издадени фактури, впоследствие сторнирани и липсват доказателства тези стоки все още да са налични в склада на търговецът т.е. необорена е тезата на данъчния орган, че изписаните стоки са били реализирани на българския пазар, както поради липсата на реално извършен ВОД, така и поради счетоводното им изписване и неустановяването на стоките в склада, към датата на сторниране на фактурите. Неотносима към спора е нормата на чл. 79 от ЗДДС, тъй като в конкретния случай не се касае за липси на стоки такива факти и обстоятелства не са наведени в РА, а за установено тяхно реализиране, нито се касае за ползван ДК за тях, за да се дължи такъв. Както се посочи по-горе правилно АС Смолян е приел, че по отношение на издадените фактури, впоследствие анулирани, е приложима нормата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС тъй като не са налице изключенията посочени в ал. 3 от същия законов текст. Неоснователен е довода, че е следвало ревизията да се проведе по особения ред поради наличие на предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като не се установява наличие на укрити приходи, а е установено реализиране на стоки на територията на страната, без да е начислен съответно и изискуемият се данък. С оглед на гореизложеното като е отхвърлил жалбата срещу РА, Административен съд - Смолян е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По отношение частната касационна жалба депозирана от директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, настоящата инстанция я счита за неоснователна. Видно от оспореното съдебно определение 175/02.02.2024г., АС Смолян е бил сезиран с искане за изменение на постановеното решение в частта за разноските твърди се, че първоинстанционния съд е присъдил по-малко разноски за юрисконсултско възнаграждение, отколкото това е допустимо по Наредба 1/09.07.2004г. За да остави без разглеждане искането АС Смолян е приел, че то е недопустимо поради липса на представен списък по чл. 80 от ГПК. Определението е правилно. Нормата на чл. 248, ал. 1 от ГПК гласи, че в срока за обжалване, а ако решението е необжалваемо - в едномесечен срок от постановяването му, съдът по искане на страните може да допълни или да измени постановеното решение в частта му за разноските. В Тълкувателно решение 6/06.11.2013г., на ВКС, постановено по тълкувателно дело 6/2012г. в т. 8 е прието, че липсата на представен списък по чл. 80 от ГПК е пречка за разглеждане на искането за изменение на решението в частта за разноските. В конкретния случай с оглед характера на искането за изменение на съдебното решение в частта за разноските и с оглед посоченото ТР 6/06.11.2013г., и липсата на представен списък от молителя по чл. 80 от ГПК, изводите на АС Смолян за недопустимост на искането са правилни. Посоченото като съдебна практика в частната жалба определение на ВАС от 02.06.2021г., е неприложимо към настоящия случай, тъй като касае други установени факти. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане право на разноски за настоящата инстанция има само ответникът по касационната жалба, каквито му се присъждат в размер на 9 358.36лв. юрисконсултско възнаграждение по чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004г. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение