Решение № 12670 от 24.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16810/2013 г.

Решение № 12670 от 24.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16810/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Агротрейд Продакшън" ЕООД - гр. София, ЕИК 131139807, чрез пълномощника си адв. Динева, срещу решение № 6058/08.10.2013 г., постановено по адм. д. № 2993 по описа за 2013 г. на Административен съд София град.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон, и необосновано - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В съдебно заседание чрез пълномощника си поддържа доводите в жалбата и моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА, с присъждане на разноски за две инстанции.

Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София, при ЦУ на НАП в съдебно заседание чрез процесуалния си представител излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е частично основателна, в частта относно правото на данъчен кредит по фактурите, имащи за предмет доставка на В и К части.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № 2051203862/05.09.2012 г., издаден от инспектор по приходи в ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част от директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП с решение № 162/28.01.2013 г. в частта на допълнително установените задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ вследствие на непризнат данъчен кредит в общ размер на 22 901,80 лв. за данъчни периоди м. 06.2010 г., м. 07.2010 г., м. 06.2011 г., 08.2011 г. и м. 09.2011 г. и начислените лихви за забава в размер на 3 294,17 лв.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.

По същество на спора за установено съдът е приел, че от писмените доказателства, събрани при насрещните проверки на двамата доставчици: " МДМ Финанс Консулт" ЕООД и "Тенс" ЕООД не се установяват обстоятелства за фактическо изпълнение на прехвърлянето собствеността върху стоките, предмет на процесните фактури или извършването на услугите, обективирани в съответните фактури. Приел е, че представените в съдебното производство писмени доказателства от страна на дружеството не доказват при условията на главно пълно доказване удостоверяването на реалното извършване на доставките с установяването на надлежно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от страна на доставчика. Поради това е приел, че не са налице материално-правните предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит и е счел, че законосъобразно приходната администрация е отказала правото на данъчен кредит по процесните доставки, тъй като липсват доказателства доставчиците реално да са извършили фактурираните доставки.

На първо място е неоснователен довода на касатора за нищожност на обжалвания РА, поради неподписването на ревизионния доклад от един ревизорите, извършили проверката, тъй като е бил в отпуск. Този довод е бил обсъден в решението на първоинстанционния съд и изводите му се споделят от настоящия състав. въпреки че в представения по делото като копие ревизионен доклад липсва подпис на единия от ревизиращите органи - Б. Михайлова, като е посочено, че същата е в платен годишен отпуск, правилно съдът е приел, че нарушението на административно производствените правила не е съществено, след като са налице доказателства, че органът по приходите е в законен отпуск, а в последствие този административен акт няма пречка да бъде надлежно подписан от органите по приходите, участвали в ревизията. В този смисъл е и трайната съдебна практика на ВАС.

Oтносно доставките на услуги:

Относно доставката по фактура № 288/06.06.2010 г., издадена от "МДМ Финанс Консулт" ЕООД с предмет "ремонт на сферичен склад" като доказателства в хода на ревизията са представени фактура № 288/06.06.2010 г. документираща получена услуга "ремонт на сферичен склад". Допълнително са ангажирани три броя граждански договори обосноваващи кадрови капацитет и счетоводни регистри. В производството пред АС са ангажирани писмени доказателства сред, които приемо-предавателен протокол от 06.07.2010 г., между ревизираното лице и "МДМ Финанс Консулт" ЕООД. След като ги е обсъдил АС е стигнал до извод, че гражданските договори са за изпълнение на товаро-разтоварни дейности в полза на дружество "Билд Груп М". В същото време представения приемо-предавателен протокол сочи, че в предмета на доставката, "ремонт на сферично хале" се включва боядисване, заварки - частично и направа на бетонна настилка и подмяна на ламарина. От съпоставката на съдържанието на доказателствата се откроява несъответствие между фактурираната услуга и дейностите, които ревизираното дружество и доставчика считат, че са извършени. АС е стигнал до извода за липса на доказателства за наличието на кадрова и техническа обезпеченост за извършването на доставката от страна на доставчика. АС е приел, че липсват доказателства доставчикът реално да е извършил фактурираните СМР, поради което е отхвърлил жалбата на дружеството.

Решението в тази част е правилно.

Предмет на фактура № 288/06.06.2010 г., издадена от "МДМ Финанс Консулт" ЕООД е "ремонт на сферичен склад", освен процесната фактура и доказателствата за осчетоводяването й не са представени други доказателства за реалното изпълнение на процесните СМР. От представената сметка 203 сгради, е видно, че дружеството действително притежава сферичен склад. Липсват обаче доказателства, в какво точно се изразяват процесните СМР, къде точно са предоставяни, какви дейности са извършени и как е формирана цената на предоставената услуга. Не е представен договор за СМР, количествено-стойностна сметка или протокол обр. 19 за извършаване на натурални видове СМР. Представеният в съдебното производство пред АС приемо-предавателен протокол съдържа общо изброяване на отделни видове работа - боядисване, заварки частично и направа на бетонна настилка, подмяна на ламарина и обща цена. В него не се съдържа информация къде са извършени процесните СМР, в какво количество, каква е единичната им цена и как е формирана крайната посочена във фактурата и протокола цена. АС подробно е анализирал съдържанието на двата граждански договора и правилно е стигнал до извод, че те не могат да бъдат обвързани с процесната фактура. Правилно съдът е приел, че не са реално извършени процесните СМР въпреки представения приемо-предавателен протокол. Положителният факт, а именно реалното извършване и приемане на услугите, следва да бъде установен от получателя по доставката. В случая от касатора не са ангажирани доказателства в тази насока, включително договор за възлагане на процесните услуги, за да се извърши преценка какви и къде са извършени възложените СМР. В протокола е посочен обект сферичен склад, който обект не се установява къде са намира и използвани ли са услугите за последващи облагаеми доставки или за икономическата дейност на лицето. В тази насока от касатора не са ангажирани доказателства, досежно установяване факта на реалното извършване на процесните СМР. Липсата на кадрова и техническа обезпеченост у доставчика за извършване на услугите е допълнително доказателство за липса на реално осъществена доставка. Поради изложеното правилен и обоснован се явява изводът на АС и решението в тази част следва да бъде оставено в сила.

Относно доставката по фактура № 1000000150/27.09.2011 г., издадена от "Тенс" ЕООД, документираща СМР още в хода на ревизионното производство ревизираното лице е представило Акт обр. 19 от 27.09.2011 г., договор от 09.09.2011 г. и оферта към него. Предметът на доставките е подробно описан в офертата и протокола-измазване, шпакловка, грундиране и боядисване, доставка и монтаж на окачен таван, кабели, осветителни тела, подова настилка, мивки, смесители, подов сифон и WC на обект - магазин гр. София, ул. "Любляна" № 38 - модул 11. АС е приел, че относно СМР, предмет на тази фактура не са представени никакви конкретни доказателства и строителни книжа за действително осъществяване на строителни работи за посочения обект. Съдът е приел, че при доставчика не е установено наличието на кадрова и техническа обезпеченост. От представения акт обр. 19, който е без дата, положена върху него се установява една значителна по обем строителна дейност, както и влагане на материали, за които липсват данни за наличието им към датата на извършване на СМР. Въз основа на изложеното АС е приел за законосъобразен извода на органите по приходите за липса на реалност на доставката.

Решението в тази си част е неправилно.

Видно от представения договор, сключен между касатора и доставчика, страните са договорили извършването на СМР на посочения обект на ревизираното дружество и крайната цена 26000 лева, която съгласно чл. 2.1. от договора ще бъде изплатена на база одобрена оферта, приета от двете страни, която е неразделна част от договора. В представената подписана от двете страни оферта са описани конкретните видове СМР с единична цена и количество с посочен обект. За извършените дейности съответстващи на количествата и стойностите по офертата е подписан двустранен протокол в присъствие на конкретно посочени лица за двете страни, досежно приемане на извършените СМР. Неправилно АС е посочил в решението си, че липсва дата в протокола обр. 19. Напротив, изрично е записано, че с него се установява завършването на натурални видове СМР към 27.09.2011 г., което е в срока предвиден в чл 4. от договора.

С оглед на изложеното и предвид обстоятелството, че представените доказателства - договор, оферта и акт обр. 19 са представени още в хода на ревизията, както от ревизираното дружество, така и от доставчика и не са били оспорени, то следва да се приеме, че същите следва да бъдат кредитирани, тъй като съответстват на счетоводните записвания при получателя, подписан е от доставчика и съдържанието му съответства на останалите доказателства по делото.

Доводът на АС за липса на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не се споделя от настоящия състав. Изводът, че доставчикът не притежава кадрова обезпеченост, не може да обоснове отказ за признаване на данъчен кредит, при условие че събраните доказателства безспорно удостоверяват извършените доставки - вида и характера на услугите и фактическото им предоставяне от страна на доставчика. Отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за услугата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и споменатото по-горе решение му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В случая не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключения договор и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите, поради което получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. С оглед на изложеното решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в частта относно фактура № 1000000150/27.09.2011 г., издадена от "Тенс" ЕООД.

1. Относно доставките на стоки:

Относно доставката по фактура № 316/26.07.2010 г., издадена от "МДМ Финанс Консулт" ЕООД с предмет "шибър спирателен" общо 5 броя, в хода на ревизионното производство са представени освен процесната фактура, касов бон към нея и фактура между доставчика и предходен доставчик за придобиване на процесните стоки, както и фактура издадена от ревизираното лице, удостоверяваща последващата реализация на стоките.

Относно фактура № 135/22.06.23011 г., фактура № 142/01.08.2011 г. и фактура № 147/27.09.2011 г., издадени от "Тенс" ООД с предмет доставка на различни В и К части (спирателни кранове, обезвъздушители, вентили, предпазен клапан и др.) в съдебното производство са представени двустранно подписани стокови разписки за получени материални ценности, а за фактура № 135/22.06.23011 г., приемо-предавателен протокол. В стоковите разписки е вписан номерът на автомобила, с който са били транспортирани. АССГ е приел, че досежно доставките на В и К части от страна на "Агротрйд Продакшън" ЕООД не са представени доказателства - документи за наличност на стоките, предмет на доставката, както и за тяхната собственост, за тяхното транспортиране, съхраняване. В приетите по делото стокови разписки от 29.07.2011, 01.08.2011 и 27.09.2011год е посочен регистрационният номер на превозното средство, с което са транспортирани стоките, който от констатациите в РА се установи, че е собственост на жалбоподателя, но тъй като не са представени доказателства - пътни листове, които да установят от коя складова база са натоварени тези В и К части, както и посочените в самите стокови разписки товарителници е приел, че не се доказва реалността на процесните доставки.

Решението в тази си част е неправилно.

Предмет на доставките са родово определени вещи - различни В и К части, което предполага, че поради липса на договори, в които да е уговорено друго, прехвърлянето на правото на собственост би следвало да се извърши според изискването на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), съгласно който при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Въпреки че са представени едва пред съда, налице са двустранно подписани стокови разписки/приемо-предавателен протокол, от които може да се направи обоснован извод за предаването на родово определените вещи по процесните фактури и съответно прехвърлянето на собствеността. Установено е, че "Агротрйд Продакшън" ЕООД се занимава с търговия на В и К части. Представени са фактура за последваща реализация на стоките, от което следва, че те са били използвани за последващи облагаеми доставки, свързани с икономическата дейност на ревизираното дружество.

Съобразно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, правото на данъчен кредит не е налице за данък, който е начислен неправомерно. Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.

Неправилно съдът е приел, че ревизираното дружество не е доказал материално-правните предпоставки за възникване на право на данъчен кредит по фактурите с предмет В и К части. Видно от представените по делото и приети като доказателства фактури и стокови разписки/приемо-предавателен протокол получателят потвърждава получаването на стоката. Въпреки че са представени едва пред съдебната инстанция, доказателствата за предаване на стоките не са оспорени от органа по приходите и с оглед на останалите доказателства по делото съдът е следвало да ги кредитира.

По делото досежно получаване на стоката действително липсват съпътстващи документи - товарителници, пътни листи, които би следвало да се съхраняват и от касатора-получател по доставката, но в тази насока следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 61 от посоченото по-горе решение на СЕС "данъчната администрация не може по принцип да изисква ДЗЛ, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателя на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на ДЗЛ, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение".

С оглед гореизложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно в тази част и следва да бъде отменено, като вместо него, тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА в частта относно фактура № 316/26.07.2010 г., издадена от "МДМ Финанс Консулт" ЕООД и фактура № 135/22.06.23011 г., фактура № 142/01.08.2011 г. и фактура № 147/27.09.2011 г., издадени от "Тенс" ООД.

С оглед крайният съдебен акт, предвид изричната претенция на касатора, и при липса на довод от ответната страна за приложение на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП следва да заплати на сумата от 1400 лева, направени разноски за адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция и държавна такса за образуване на съдебните производства. За производството пред АС не се дължи адвокатско възнаграждение, тъй като няма данни същото да е заплатено така както е уговорено, а именно, "след приключване на делото пред АС".

На ответника по касационната жалба разноски за настоящата инстанция не се дължат, тъй като такива са присъдени за цялото производство от първоинстанционния съд.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,