Решение № 8204 от 3.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3825/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на СУПЕР ЛУКС-84 ЕООД, ЕИК 118583419 чрез неговия процесуален представител адв.Балкански, срещу Решение 32/18.04.2023 г. по адм. дело 32/2022 г. на Административен съд гр. Силистра, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-03001921001557-091-001/27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите - Варна, и потвърден с решение 302 / 20.01.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна при Централно управление на НАП. В касационната жалба се поддържа твърдение, че съдебното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са съображения, че както актовете, даващи начало и продължителност на процесната ревизия, така и оспорвания ревизионен акт, а и РД към РА, не съответстват на изискванията за форма, защото не са били подписани - не съдържат задължителният реквизит, изискуем на общо основание по чл. 59, ал. 2, т. 8 от АПК, и съгласно специалните норми на чл. 117, ал. 2, т. 10 и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Развити са подробни доводи, че няма основание за отчитане на Приходи по договорите за заем противно на констатираното от ревизиращите органи, както и по отношение на преобразуването на финансовия резултат с разликата между данните по Оборотна ведомост и декларираните данни в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. По отношение на отказаното право на ДК по фактурите, издадени от ПОРШЕ ЛИЗИНГ БГ ЕООД, не е доказано попадането на доставките свързани с автомобила Ауди А8 TD в хипотезата на чл. 6, ал.1 и ал. 2, т. 3 от ЗДДС, поради което същите следва да се квалифицират за целите на ЗДДС като наемна услуга и попадат извън ограниченията на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал.1, т. 4 и 5 от ЗДДС. Иска решението да бъде отменено и да се постанови решение, с което като се отмени РА. Претендира разноски по делото. Ответникът Директорът на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП в писмено становище оспорва касационната жалба. Върховната прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като съобрази твърденията на страните, обсъди допустимостта на касационната жалба, правилността на постановеното решение и след осъществена служебна проверка по чл.218 и чл. 220 АПК, намира следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в законоустановения срок по чл.211, ал. 1 ДОПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционнен контрол. Разгледана по същество е основателна. Предмет на спора пред настоящата инстанция е горепосочения РА, в частта му, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за 1/ корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. в размер на 4811.96 лв; с лихва за забава в размер на 2982.86 лв.; 2/ корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 3964,16 лв. с лихва за забава в размер на 2126,60 лв.; 3/ корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер на 602,89 лв. с лихва за забава в размер на 260,06 лв.; 4/ корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 64941,85 лева с лихва за забава в размер на 16 975.08 лева; 5/ корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 3105,40 лв. с лихва за забава в размер на 585,75 лв.; 6/ ДДС по ЗДДС за данъчни периоди: месеци януари, март, април, октомври, ноември и декември 2016 г., месеци февруари, март, август и декември 2017 г., както и месеци януари февруари, март, април и октомври 2019 г. в общ размер на 9827,40 лв. и лихва за забава в общ размер на 3339,54 лв. В останалата му част решението на първоинстанционния съд не е обжалвано, и е влязло в сила. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Посочено е, че от назначената по делото експертиза несъмнено се установява съответствието на оспорените електронни подписи с изискванията на чл.3, точка 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Съдът е приел, че РА е законосъобразен по отношение на установените задължения по ЗКПО. За да направи този извод, решаващият състав изцяло е споделил мотивите на административния орган, че за предоставените в заем суми по осем правоотношения не са отчетени приходи от лихва за посочените години към момента на възникването на вземанията, поради което правилно с РА е бил увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството за описания период по реда на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО и СС18. Не са кредитирани документите, приложени едва в съдебната фаза на производството, тъй като в качеството им на частни документи са без достоверни дати, не притежават материална доказателствена сила и верността на отразената в тях информация, доколкото обслужва застъпената от жалбоподателя теза, не е безспорна. Въз основа на заключението на вещото лице и след преценка на допълнително приложените доказателства за правилно е прието и заключението на приходната администрация, че не са установени доказателства, обосноваващи различието на данните по Оборотните ведомости, представени при ревизията по реда на ДОПК и декларираните данни в ГДД по чл. 92 от ЗКПО, поради което на основание чл.26, т. 2 от ЗКПО следва да бъде увеличен финансовият резултат на дружеството за 2018 г. с необоснования разход за балансова стойност на отписани активи в размер на 675 116.90 лв. Относно определените задължения за ДДС съдът е счел за правилни действията на приходната администрация и по отношение на начисляването на ДДС относно разходите за придобиване и поддръжка на лекия автомобил Ауди А8, с per. [рег. номер], тъй като не са налице доказателства, че превозното средство попада сред изключенията по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, Решението е неправилно, в обжалваната му част. Основателно е оплакването на касатора към преценката на първоинстанционния съд за валидността на процесния РА, поради недоказване на подписването на документите от посочените като техни издатели органи по приходите с КЕП към датата на тяхното издаване по реда на Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на РА - дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Неправилно първоинстанционният съд не е взел предвид установеното от назначената техническа експертиза, и по точно т. 2 и т.4 от заключението на същата. Установено е от вещото лице, че от документите и доказателствата, събрани по делото не може да се установи дали е извършено валидиране, съответстващо на изискванията на чл.33 от Регламент 910/2014 във връзка с чл. 32, параграф 1 от регламента. Вещото лице както в съдебно заседание, така и в самото заключение е изяснило, че валидиране по смисъла на разпоредбата на регламента се извършва само от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Също така изрично в съдебно заседание от 16.03.2023 г. вещото лице на въпроса какво е заключението му по въпроса има ли връзка между документа и КЕП е отговорило, че за него лично има връзка, но позовавайки се на европейската директива не отговаря на изискванията, няма идентичен идентификатор. И по надолу но позовавайки се на този регламент, няма еднозначен идентификатор, който да удостовери физическото лице. /л.1464 от първоинстанционното дело гръб/ В конкретния казус съдът е направил необоснован извод за подписване на оспорените документи от материално компетентен орган с КЕП. Това е така, защото макар валидирането на електронния документ да не съставлява изискване за наличието на КЕП, валидирането е процес за проверка и потвърждение на валидността на електронния подпис. Тази проверка е обвързана с данните в сертификата, които позволяват нейното осъществяване. В чл. 3, т. 14 на Регламент 910/2014 се съдържа дефиниция на "удостоверение за електронен подпис", което електронен атестат, свързващ данните за валидация на електронен подпис с физическо лице. Оттук може да се мотивира извода, че данните за валидация предпоставят наличието на осъществено такова действие и установяването по безспорен начин на ФЛ, титуляр на електронния подпис. Ако в сертификата съществуват редовни данни, то се извършва валидация на електронните документи, подписани с електронен подпис. В случая не са спазени изискванията относно съдържанието на електронните сертификати и в частност тяхната пълнота, като електронните подписи, не удостоверяват уникалната идентичност на лицето, което подписва документа. Липсата на квалифицирано валидиране от издателя на електронния подпис, към момента на полагането му, което е изрично посочено в цитираното Приложение 1 към Регламента, като необходимо съдържание на квалифицираното удостоверение за електронен подпис води до липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от цитирания регламент, което е основание да се приеме, че процесните електронни подписи не представляват квалифициран електронен подпис. В чл. 32 от Регламент 910/2014 е посочено правното значение на валидацията на електронен подпис и по-конкретно: в т. 1 е установена презумпция, че валидацията потвърждава наличието на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение едно към момента на подписването; квалифицираното удостоверение е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването; данните за валидиране на подписа съответстват на данните, предоставени от доверяваща се страна; уникалният набор от данни, представляващи титуляра на електронния подпис в удостоверението, е надлежно предаден на доверяващата се страна; електронният подпис е създаден от устройство за създаване на КЕП; целостта на подписаните данни не е застрашена и изискванията по чл. 26 са били изпълнение към момента на подписването. Може да се направи извод, че с извършването на такава валидация на електронен подпис се установяват всички предпоставки на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 до доказване на противното, (в този смисъл е и приетото в Решение 4138 от 19.04.2023 г. на ВАС по адм. д. 4137/2021 г., I о. и други) Първоинстанционното решение трябва да бъде отменено, след което да се прогласи нищожността на процесния РА. Разноски: В производството пред административният съд СУПЕР ЛУКС-84 ЕООД, ЕИК 118583419 е направило разноски общо в размер на 9 592,18 лева, а в производството пред ВАС, Осмо отделение - разноски в размер на 10 510 лева. В полза на дружеството и с оглед на резултата по делото следва да се присъдят разноски общо 20 102,18 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение