Решение № 4170 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11701/2019 г.

Решение № 4170 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11701/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от АПК. Образувано по касационна жалба на "Цветомания" ЕООД, ЕИК 131307895, представлявано от управителя А. Мирчева, чрез адв. Ц. Мурджева, против Решение № 4835 от 10.07.2019. на Административен съд София-град /АССГ/, по адм. д. № 4137 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт №Р-22002215009734-091-001 от 15.09.2016 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 2200/15.12.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, в частта му, с която за данъчни периоди от 01.02.2010 г. до 28.02.2010 г., от 01.04.2010 г. до 30.11.2010 г., от 01.02.2011 г. до 31.03.2011 г. и от 01.08.2011 г. до 30.09.2011 г. е отказано право на приспадане на ДДС по фактури за доставки на стоки и услуги общо в размер на 52 185, 66 лв. и са начислени лихви в размер на 31 607, 96 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. В нарушение на процесуалните правила първоинстанционният съд не е обсъдил в съвкупност събраните доказателства и е приложил правилата за разпределение на доказателствената тежест. Необосновани са фактическите му изводи за недоказана реалност на процесните доставки като, въз основа на тях, съдът неправилно е приложил материалния закон. Съдът игнорирал отчитането на доставките в дневници за продажби на доставчиците и не е дал конкретни указания за разпределение на доказателствената тежест. Необосновано съдът приел, че представените фактури, счетоводни регистри и касови бонове за плащане, заедно със заключенията на експертизата, са недостатъчни доказателства за установяване на посочения факт с правно значение. Съдът игнорирал установеното, че фирмите доставчици са имали назначени работници на длъжност "общ работник", както и доказателствата за плащане на процесните фактури. Обстоятелството, че част от фискалните устройства, от които са издадени касовите бонове, не са регистрирани не следва да се поставя в тежест на ревизирания, след като е установено и осчетоводяването на тези разходи. Поведението на доставчиците и в частност непредставянето на доказателства от тях в ревизионното производство не може да е основание за отказ на правото на приспадане на получателя. Последният не е бил длъжен да събира доказателства за това с какъв транспорт са транспортирани стоките, нито кои лица, с каква техника и по какво правоотношение с доставчиците са извършвали услугите. Няма придаденото от съда правно значение установеният "рисков профил" на доставчиците и дерегистрацията им по ЗДДС по инициатива на приходните органи. Не са събрани никакви доказателства за участие на жалбоподателя в данъчна измама, което е тежест на приходната администрация. Необосновано съдът приел, че става дума за абсолютна симулация, при положение, че последващи доставки с получател Столичната община са доказани. Правните изводи на първоинстанционния съд противоречат на задължителното тълкуване на Съда на ЕС на разпоредби на Директивата за ДДС, както и на съдебната практика на Върховния административен съд по сходни случаи. Не е съобразено Решение на СЕС по дело С-18/13 и цитираната подробно съдебна практика на ВАС. Необосновано първоинстанционният съд не кредитирал събраните гласни доказателства. Обратно на приетото от съда, тези показания са пълни, конкретни и непротиворечиви. Установено било, че за процесните периоди дружеството не разполагало с достатъчен персонал да изпълни възложените му големи поръчки. Необосновано съдът потвърдил констатациите на ревизиращите, че дружеството е извършило фактурираните услуги със собствени активи и персонал. До такъв извод може да се стигне само ако е извършен анализ на състоянието на предприятието към момента на доставките, което не е сторено. Поддържа се направеното пред първоинстанционния съд възражение за изтекла давност. Иска се отмяна на решението и на РА, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорът пред първоинстанционния съд е бил за реалността на фактурираните доставки на стоки и услуги с получател ревизираното дружество като първа предпоставка за признаване на право на приспадане на ДДС по фактурите. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи; при това процесуалните правила не са нарушени съществено, актът отговаря на изискванията за форма и с него правилно е приложен материалният закон. За да направи тези изводи, съдът е взел предвид, че въпреки редовно връчените в ревизионното производство искания за представяне на доказателства относно реалното изпълнение на доставките на ревизираното дружество, са представени единствено процесните фактури, придружени с касови бонове за плащане в брой. Съдът е взел предвид, че във фактурите не е посочено място, където са изпълнявани услугите и към същите не са налице други документи, от които да се установи къде и във връзка с каква възложена на жалбоподателя услуга е предоставено подизпълнение, какво е конкретното задание, как е отчетено изпълнението му, от кого. Липсват доказателства фирмите доставчици да са разполагали с персонал, ДМА и каквито и да било ресурси, необходими за изпълнение на доставките. Съдът е приел, че не са събрани никакви конкретни данни конкретни лица, свързани с фирмите доставчици да са престирали фактурираните услуги на конкретни обекти. Не е установена връзка между предмета на процесните доставки на услуги и последващите услуги, извършени от ревизираното дружество в полза на Столична община. Не е доказано осъществяването на фактически действия, в които се изразява договорената услуга и престирането на резултата на получателя по доставката. По фактурите на "Д и Л Карс 2008" ЕООД за доставка на стоки: ботуши, боти, чували, шуби с панталони, работни ръкавици и др., съдът е приел, че самото предаване на стоките, които са родово определени вещи и прехвърлянето на собствеността им става чрез предаване не е установено. Не са ангажирани доказателства и дори обяснения кога е извършен превозът, от кой до кой обект, кои лица са участвали в предаването и приемането на стоката. За недоказано съдът приел и плащането по фактурите, защото мнозинството на придружаващите ги фискални бонове било издадено от нерегистрирани фискални устройства. Макар да признава, че само по себе си обстоятелството, че процесните доставчици са дерегистрирани по инициатива на приходните органи, не е достатъчно, за да се откаже претендираното право, съдът е приел, че преценено съвкупно с останалия доказателствен дефицит, това обстоятелство подкрепя фактическите изводи на приходните органи. Свидетелските показания на работници на ревизираното дружество, съдът преценил като неконкретни и недоказващи както необходимост от наемането на подизпълнители от страна на дружеството, така и изпълнението на фактурираните услуги. За неоснователно съдът преценил възражението за погасителна давност. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно в касационната жалба се твърди, че решението е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила. Първоинстанционният съд подробно е описал събраните в производствата по издаване и оспорване на РА доказателства, обсъдил ги е поотделно и в съвкупност и въз основа на тях е направил обосновани фактически изводи. Въз основа на базисните принципи на всеки процес, тежест на лицето, което претендира изгодни за себе си правни последици от осъществяването на определени факти, е да докаже осъществяването на фактите. В процесния случай още в ревизионното производство спорен е бил въпросът за действителното осъществяване на фактурните доставки на стоки и услуги в контекста на доказания капацитет на ревизираното дружество да осъществява основната си дейност по търговия с цветя, озеленяване, екстериорна и интериорна поддръжка и изготвяне на проекти за озеленяване, осъществявана в наети офис, магазини и склад, при което разполага с наети офис, магазини и склад; има 35 души на трудови договори и притежава собствени машини на стойност 601 969, 75 лв. На конкретното искане в ревизионното производство /стр. 184 от адм. преписка/ дружеството да даде писмени обяснения защо въпреки описания достатъчен капацитет, то не е извършило само фактурираните услуги, а е наело подизпълнители и то без никакъв капацитет, никакви обяснения не са представени. Със същото искане е поискана справка предметът на всяка фактурирана услуга за коя последваща доставка е използван. Такава справка също не е представена. Отговорът на съдебно-счетоводната експертиза по въпрос № 3 - за наличие на такава връзка, не се основава на никакви събрани в административното или съдебното производство доказателства, поради което обосновано съдът не е кредитирал заключението в тази част. Заключение, че дружеството е било в състояние само да извърши услугите, предмет на спорните фактури, а при абсолютна симулация е посочило фирмите доставчици като изпълнители на доставките, е формулирано достатъчно ясно и в потвърждаващото РА решение на директора на Д "ОДОП". При това, изцяло необосновано в касационната жалба се твърди, че при съществено нарушение на процесуалните правила съдът не указал конкретно доказателствената тежест на жалбоподателя. В тази връзка, неоснователно е и касационното оплакване, че приходните органи е следвало да анализират дейността на дружеството и да докажат, че то само е осъществило услугите към Столичната община, без подизпълнители. Положителният факт на необходимост от наемане на подизпълнители е подлежал на доказване от жалбоподателя и това му е съобщено още в ревизионното производство. Нуждае се поне от обяснение, безспорният факт, че дружество с реална стопанска дейност, персонал и активи, наема за подизпълнители фирми без такъв капацитет, регистрирани по своя инициатива по ЗДДС и дерегистрирани по инициатива на приходните органи. Нито такова обяснение, нито доказателства в тази връзка са представяни, при многократна възможност за това. Обосновано, при това, първоинстанционният съд е приел, че представените фактури, осчетоводени при ревизираното лице, придружени с фискални бонове, повечето от нерегистрирани фискални устройства, не са достатъчни доказателства за реалност на доставките. Получаването на предмета на доставките на услуги и този на фактурите за покупка на стоки от страна на ревизираното дружество е главният спорен фактически въпрос. На този въпрос първоинстанционният съд е дал обоснован на доказателствата и убедителен отговор. При липса на каквато и да е конкретизация на обема на извършените доставки на услуги и конкретните обекти, на които този обем е извършен, както и кои лица реално са го осъществили, наличието на фактури не е достатъчно, за да се приеме, че те отразяват действителни данъчни събития. Този извод не се променя от обстоятелството, че някои от фирмите доставчици са имали наети лица на длъжност "общ работник". Обосновано съдът не е приел заключението на експертизата, че предметът на доставките бил използван за последващи облагаеми доставки, извършени от ревизираното дружество в полза на Столичната община. Констатацията на вещото лице е почивала на предположението, че тези услуги са превъзложени във връзка възложени на жалбоподателя услуги по договори, но проследяването на съответствието е единствено по номер на продажна фактура, издадена на жалбоподателя от възложителя му Столична община и номер на договора, без да има уточняване на предмет, количество, обект и т. н., за да се приеме, че е налице съвпадение между предмета на доставни и продажни фактури. Както се посочи по-горе- тези документи не са и представени. Съдът с право е приел, че посоченото сравнение е невъзможно и защото към двете групи фактури не са представени задания и протоколи/отчети по изпълнението, за да се направи извод, че именно процесните услуги от подизпълнителите са включени в отчитаните към възложителя от жалбоподателя. В крайна сметка и в съдебното производство е останал без отговор поставеният още в ревизионното производство въпрос, кое е наложило наемане на подизпълнители при доказания персонален и технически капацитет на ревизираното дружество. Плащането по процесните доставки не може да е пряко доказателство за реалност на доставките, защото с ДДС се облагат доставките, а не плащанията. Поради това, при недоказана реалност на доставките, дори да е доказано плащането, това не може да е решаващо доказателство, че фактурите отразяват действителни данъчни събития. Обосновано съдът не е кредитирал събраните гласни доказателства. Лишените от конкретика показания на работници на ревизираното дружество за необходимостта от наемането на подизпълнители и извършване на процесните услуги, сами по себе си, не могат да бъдат доказателство, че фактурите отразяват действителни сделки. От подробните мотиви на първоинстанционния съд се вижда, че отказът на правото на приспадане е потвърден не поради действията на доставчиците, а поради недоказване от страна на ревизираното дружество на посочените релевантни факти. Съдът е подчертал, че "рисковият характер" на доставчиците е само допълнителен аргумент, преценен в съвкупност с всички останали доказателства, за обосноваване на направените фактически изводи. От съдебната практика на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС недвусмислено следва, че правото на приспадане на ДДС следва да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни бъде установено, че данъчно-задължено лице се позовава на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Няма съмнение, че използване на фактури, които не отразяват реални доставки, има пряка връзка с посочените цели. Националната юрисдикция, пред която е повдигнат спор за наличие на право на приспадане единствено е компетентна да направи глобална преценка на фактите, за да се установи наличието на правото и дали има позоваване на това право с измамна цел. Решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, ECLI: EU: C: 2013: 486, Евита К, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, ECLI: EU: C: 2014: 69, т. 30. В случая, първоинстанционният съд е извършил такава преценка и обосновано е приел, че като не е доказано получаването на предмета на процесните фактури от страна на ревизираното дружество, а в същото време то само е осъществило услуги в полза на Столична община, позоваването на правото на приспадане на ДДС по процесните фактури е единствено с цел, намаляване на начисления от дружеството ДДС по доставките, по които е изпълнител. Възражението за изтекла погасителна давност е неоснователно по мотивите на административния съд, които не следва да бъдат повтаряни. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение