Решение № 9664 от 1.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Т. Тодев с адрес [населено място], област Хасково против Решение 296/03.05.2022г., постановено по адм. дело 316/2021 г. по описа на Административен съд - Хасково, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт Р-16002619008091-091-001/10.12.2020 г., издаден от В. Ангелова на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и П. Андреева на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден с Решение 144/25.02.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Пловдив, в частта му с която е отказан данъчен кредит в размер на 139 809. 40 лева, ведно с лихви в размер на 24 214. 86 лева и в частта на допълнително установен данък по ЗДДФЛ в размер на 48 276. 75 лева, ведно с лихви в размер на 7 912. 66 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради постановяването му в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел липса на реалност на процесните доставки, за които се твърди че са извършени и вложени в икономическата дейност на ревизираното лице, а обстоятелството че доставчиците са допуснали неточности при оформяне на документите не следва да се отразява на правото на данъчен кредит. Иска се отмяна на решението. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. Претендира се присъждане на съдебни разноски.

Ответникът - Директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба в представено писмено становище и моли същата да се отхвърли. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата и за правилност и обоснованост на първоинстанционното решение.

Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество жалбата е неоснователна, по следните съображения:

С обжалваното решение Административен съд Хасково град е отхвърлил жалбата на Т. Тодев против Ревизионен акт Р-16002619008091-091-001/10.12.2020 г., издаден от В. Ангелова на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и П. Андреева на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден с Решение 144/25.02.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Пловдив, в частта му с която е отказан данъчен кредит в размер на 139 809. 40 лева, ведно с лихви в размер на 24 214. 86 лева и в частта на допълнително установен данък по ЗДДФЛ в размер на 48 276. 75 лева, ведно с лихви в размер на 7 912. 66 лева.

От фактическа страна съдът е приел, процесната ревизия е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ от 11.12.2019 г. връчена на 19.12.2019 г., изменена със ЗИЗВР от 16.03.2020 г. връчена на 16.03.2020 г. и ЗИЗВР от 06.10.2020 г., връчена на 08.10.2020 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад Р-16002619008091-092-001 от 14.10.2020 г. връчен на 14.10.2020 г. В удължения до 27.11.2020 г. срок за депозиране на възражение, такова е подадено от Тодев на 26.11.2020 г. Производството е приключило с издаване на процесния РА Р-16002619008091-091-001 от 10.12.2020 г., с който са установени допълнителни данъчни задължения за ДДС, представляващ непризнат данъчен кредит в размер на 139 809. 40 лева, с прилежащи лихви в размер на 24 214. 86 лева, и установен данък по ЗДДФЛ в размер на 48 276. 75 лева, с прилежащи лихви в размер на 7 912. 66 лева.

С ревизионният акт е прието, че ревизираното физическо лице е регистрирано като земеделски производител, с декларирана дейност отглеждане на едър рогат добитък. С мотив липса на реално осъществени доставки е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от дружества, както следва:

-"Ею Съксес"ЕООД, гр. С. 31 бр. фактури от м. 06, 07, 08 и 09. 2018 г. с предмет различни видове фураж на стойност 214 882 лева, с начислен ДДС 42 976. 40 лева;

-"Енерджи Мар Билд"ЕООД, гр. С. 8 бр. фактури от м. 12 2018 г. с предмет различни видове фураж на стойност 64 270. 00 лева с начислен ДДС 12 854. 00 лева;

-"Стенли Дани" ЕООД, гр. С. 9 бр. фактури от м. 10. 2018 г. с предмет различни видове фураж на стойност 64 267. 00 лева с начислен ДДС 12 853. 40 лева;

• "Ронброс БГ"ЕООД, гр. С. 13 бр. фактури от м. 03 и м. 04. 2019 г. с предмет различни видове фураж на стойност 90 037. 00 лева, с начислен ДДС в размер 18 007. 40 лева;

-"Еко мар строй" ЕООД, гр. С. 20 бр. фактури от м. 05 и м. 06. 2019 г. с предмет различни видове фураж на стойност 150 407. 00 лева с начислен ДДС 30 081. 40 лева;

• "Мона 12" ЕООД 16 бр. фактури за м. 07 и м. 09. 2019 г. с предмет различни видове фураж на стойност 115 184. 00 лева, с начислен ДДС 23 036. 80 лева.

Прието, че фактурите издадени от посочените дружества не отразяват реални стопански операции и е начислен данък без да е възникнало данъчно събитие, следователно същия е начислен без основание, поради което е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 139 809. 40 лева, на основание чл. 70, ал. 5, вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 6 от ЗДДС. Относно ЗДДФЛ е прието, че сумите по фактури издадени от "Ею съксес"ЕООД, "Енерджи мар Билд" ЕООД и "Стенли Дани" ЕООД не следва да се признават за счетоводни разходи, като са възприети за документално необосновани предвид липсата на придружаващ фактурата касов бон, издаден от регистрирано фискално устройство. Съответно прието е, че неправилно ревизираното лице е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период и на основание чл. 22, т. 1 от ЗКПО във вр. с чл. 26, т. 2 от ЗКПО счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2018 г. е преобразуван в посока увеличаване - с размера на непризнатите разходи за данъчни цели и въз основа на това е определен годишната данъчна основа и дължимия данък върху същата, респ. е определен дължимия за довнасяне данък.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред и потвърден с Решение 144 от 25.02.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив.

След проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия, в изискуемата форма и в съответствие с материалноправните разпоредби на закона.

Съдът е приел за установено, че жалбоподателят е земеделски производител, регистриран по ЗДДС, считано от 28.08.2012 г., като през ревизираният период се е занимавал с отглеждане на едър рогат добитък в стопанство находящо се в [населено място], общ. Минерални бани, а спорните доставки са за закупуване на фураж, необходим за изхранване на отглежданите от жалбоподателя животни и за производство на мляко от тях. Кредитирайки приетата по делото агро техническа експертиза, съдът е приел, че количеството фураж, предмет на доставките е адекватно за възможността животните да дадат произведените количества мляко и да бъдат изхранвани. Административния съд е приел, обаче, че това обстоятелство не е достатъчно за да се направи извод, че са налице реални доставки по спорните по делото фактури.

Съдът е констатирал, че за доставките на стоки фуражи от цитираните по-горе шест дружества - доставчици са налице изискуемите данъчни документи доказващи продажбата, които съдържат необходимите реквизити и са осчетоводени в счетоводството на получателя и доставчиците, но тъй като касовите бонове към издадените от "Ею Съксес"ЕООД, "Енерджи Мар Билд"ЕООД, и доставчика "Стенли Дани"ЕООД, фактури, са издадени от фискални устройства с номера, които не са регистрирани в НАП, според съда, плащането по фактурите от тези три доставчика е недоказано.

Относно доказателствата за транспортиране и получаване на стоките по процесните фактури, административния съд е констатирал, че от представените документи за доставките по фактурите с издател "Ею Съксес" ЕООД, не може да се установи вида и количеството на превозваните стоки с товарителниците в 23 от общо 31 бр. доставки, а именно всички доставки от м. 06. 2018 г., 07. 2018 г. и м. 08. 2019 г. доколкото липсват подписи за изпращач и превозвач, място и дата на получаване на стоката, а по отношение на доставките от м. 09. 2019 г., като място на изготвянето им е посочен гр. Мюнхен, където стоката е натоварена и то на датата на която според приемо - предавателните протоколи е получена в Република България. Отчетено е и разминаване между посоченото в 8-те бр. товарителници място на разтоварване [населено място] и отразеното в приемо-предавателните протоколи за същите доставки гр. София, както и че за едно и също количество стоки по 5 бр. фактури доставчикът и жалбоподателят са представили различни ЧМР, с посочени различни изпращачи и превозвачи. Съдът е констатирал още, че по четири доставки е посочено едно и също м. п. с. с което е осъществен превоза, което следва вече да са напуснало Италия за доставка на стоки в Република България на предходните дати съответно на 17.07.2018 г., 20.07.2018 г., 23.07.2018 г. и 25.07.2018 г., при което предвид общо известното сухопътно разстояние между Италия и България обективно невъзможно би било процесното м. п. с. да напусне Италия да стигне до Република България и отново да се завърне в Италия за ново натоварване на стока в рамките на един или два календарни дни. Наред с това е установено, че за едни и същи доставки жалбоподателят е представил различни по съдържание приемо-предавателни протоколи относно мястото на получаване на стоката и транспортното средство с което е доставена. Всички тези непълноти и противоречия са мотивирали съдът да приеме, че реални доставки от "Ею Съксес"ЕООД, по спорните по делото фактури не са осъществени, а същите, както и придружаващите ги документи удостоверяващи транспортиране и получаване на стоките са съставени само за целите на производството.

Относно доставките от "Стенли Дани" ЕООД, съдът е констатирал наличие на съответствие в представените приемо-предавателни протоколи и ЧМР-та, но е приел че липсват безспорни доказателства за реалното осъществяване на доставките, доколкото 9- те фактури не са включени в дневника за продажби на доставчика за м. 10. 2018 г., последния и не е подал ГДД за 2018 г., не е доказана материална и техническа обезпеченост за осъществяване на процесните доставки, а плащането е осъществено от нерегистрирано в НАП фискално устройство.

По отношение доставките от "Енерджи Мар Билд" ЕООД е установено разминаване между посоченото в ЧМР, в приемо-предавателните протоколи и обясненията на ревизираното лице досежно мястото на получаване на стоката, поради което и с оглед безспорно установеното по делото обстоятелство, че ФУ на което са регистрирани продажбите на стоките не е регистрирано в НАП, съдът е приел рипса на реалност на доставките. Съдът е констатирал още, че приемо-предавателните протоколи представени от жалбоподателя на 17.03.2020 г. и приемо-предавателните протоколи представени също от жалбоподателя на 25.04.2019 г. са с напълно различен вид и не са еднакви по съдържание, касателно мястото на доставка и уговорката за транспортиране на стоките, като същите противоречат и на обясненията на ревизираното лице.

Наличие на различни по съдържание приемо-предавателни протоколи е констатирано и за доставките от "Ронброс БГ"ЕООД. Констатирани са и несъответствия в представените документи според ЧМР че доставката ще се осъществи с м. п. с. с чуждестранен регистрационен номер, като липсва отразяване на датата на получаване на стоката; в приложените договори е обективирано, че стоките се доставят с транспорт за сметка на доставчика, а в представените от жалбоподателя приемо - предавателни протоколи е отразено обратното - че доставянето се осъществява с превозни средства, собственост на получателя. Същевременно, доставчика освен приемо-предавателни протоколи идентични по съдържание на представените от оспорващия, е представил за същите доставки и други протоколи различни по вид, в които е отразено различно място на получаване, а именно гр. София, и в които не е отразено за чия сметка и с какви м. п. с. е осъществена доставката, като тези приемо предавателни протоколи противоречат и на посоченото в международните товарителници, в които е отразено, че това е [населено място].

Установените противоречия в документите за доставките извършени от "Ронброс БГ"ЕООД са констатирани и по отношение доставките от "Еко Мар строй" ЕООД, като допълнително от съда е прието за обстоятелство налагащо извод за липса на реалност на доставките, това че датата на издаване на товарителниците, респ. и на натоварване на стоките в Италия съвпада с датата на получаване на стоките в Република България посочена и в двата вида представени приемо-предавателни протоколи. В допълнение съдът е посочил и на датите на които са издадени касови бонове по 6 от фактурите, в НАП не са постъпвали данни за извършени в брой плащания.

Изложеното по-горе е установено и за доставките от "Мона 12" ЕООД, като на датите на които са издадени касови бонове по 7 от фактурите, в НАП не са постъпвали данни за извършени в брой плащания.

Решението е правилно.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е посочено, че доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Същото следва и от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, в която съгласно чл. 14, § 1 доставка на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че в случая не е доказано, че спорните доставки са реални. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и отразяването й в счетоводството на ревизираното лице не е достатъчно, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото.

Неоснователно е оплакването на касатора за неправилност на извода на първоинстанционния съд, че доставките по процесните фактури не са реално извършени. Съдът е направил извод за нереални доставки след като е обсъдил съвкупно събраните по делото доказателства.

Настоящата инстанция счита, че от преценката на всички събрани по делото доказателства следва категоричен и несъмнен извод за нереалност на доставките по процесните фактури. Правилно съдът е приел, че не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките обстоятелството, че за тях са издадени фактури и същите са намерили отражение в счетоводните регистри, при установена недостоверност на приложените към по-голяма част от тях фискални бонове, като издадени от нерегистрирани ФУ на доставчика, при липса на ЧМР (това е относимо към тези които не съдържат основни реквизити), или противоречие между ЧМР и приемо-предавателни протоколи (част от тях неподписани от получателя), противоречие между обяснения на получателя и представените от същия документи, съставянето на приемо-предавателни протоколи с различен вид и съдържание.

Неоснователни са възраженията в касационната жалба за това че съдът не се е съобразил със съдебната практика на ВАС и СЕС. В случая правото на данъчен кредит не е отказано единствено поради неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Въз основа на съвкупната преценка на доказателствата първоинстанционният съд правилно е приел, че транспортирането на стоката и предаването й от доставчиците на ревизираното лице не е доказано.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

Предвид изложеното, обосновано и правилно съдът е приел, че оспореният пред него РА е законосъобразен. Правилна е преценката на съда за недоказани реални доставки по процесните фактури, за които е отказано право на данъчен кредит. Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и в тежест на жалбоподателя е да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е съумял да стори по делото, както правилно е приел съдът.

Решението е правилно и в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно установените с него допълнителни задължения за данък по ЗДДФЛ, ведно с дължимите лихви. С оглед констатираната нереалност на доставките, правилно в случая са установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ. При наличните по делото доказателства, че приложените към фактурите фискални бонове са издадени от нерегистрирано фискално устройство, издадените касови бележки за плащане по фактурите са нередовни, поради което и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 4 ЗКПО отчетените счетоводни разходи по посочените фактури не се признават за данъчни цели.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд Хасково е постановил правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, разноски се дължат в полза на ответника по касация в размер на 4732,14 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за осъществено процесуално представителство от юрисконсулт пред настоящата инстанция.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение