Решение № 5827 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4791/2019 г.

Решение № 5827 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4791/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Мийт Трейд" ЕООД, ЕИК 107593324, подадена чрез пълномощника адв. Кирчев, против решение № 38 от 22.02.2019 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. дело № 489 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-04000416003808-091-001/01.02.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 117/09.05.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 08.2011 г. до м. 01. 2015 г. в общ размер на 4 569 936, 81 лв. и са начислени лихви в размер на 1 608 582, 92 лв.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. С касационната жалба претендира нищожност на акта с доводи, че същият не е подписан от компетентен орган по приходите, както и че не е спазен срокът на ревизията, предвиден в чл. 114 от ДОПК. По същество на спора твърди, че са налице всички законови изисквания за признаване право на данъчен кредит. В представени по делото писмени бележки се позовава на решение на Съда на ЕС по дело С-273/18. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение като неправилно и прогласяване нищожността на обжалвания ревизионен акт, а при условията на евентуалност, за отмяна на ревизионния акт поради противоречието му с материалния закон. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Русева, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор и моли за отхвърлянето й от съда. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Велико Търново е ревизионен акт № № Р-04000416003808-091-001/01.02.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 117/09.05.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на "Мийт Трейд" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от 1.08.2011 г. до 31.01.2015 г. в общ размер на 4 569 936, 81 лв. и са начислени лихви в размер на 1 608 582, 92 лв.

За да постанови оспореното решение, с което е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице.

От събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна следното:

Предмет на стопанската операция по процесните фактури са доставки на стоки - месо и месни разфасовки, както следва:

• за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2012 г. и м. 01.2013 г. - 61 бр. фактури и две кредитни известия, издадени от "Агалега" АД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 643 906, 56 лв.;

• за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г., м. 01, м. 02 и м. 03.2012 г., м. 01 и м. 03.2013 г. - 70 бр. фактури и едно кредитно известие, издадени от "Ники Мес-2008" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 138 158, 21 лв.;

• за данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2012 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2013 г. - 134 бр. фактури, издадени от "Юръп Трейд Къмпани" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 688 899, 37 лв.;

• за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2013 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2014 г. и м. 01.2015 г. - 141 бр. фактури, издадени от "Саво Фуудс" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 804 253, 28 лв.;

• за данъчни периоди м. 11 и м. 12. 2013 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2014 г. и м. 01.2015 г. - 162 бр. фактури, издадени от "Ники Мес 2013" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 294 719, 39 лв.

Органите по приходите са извършили анализ на документите, представени от ревизираното лице, резултатите от извършените насрещни проверки на транспортните фирми, посочени за превозвачи в представените документи, както и на приобщените към ревизионния акт документи, събрани при предходната ревизия на дружеството. Въз основа на извършения анализ проверяващите са стигнали до извод, че по отношение на всички процесни фактури за доставка на стоки с посочени в тях доставчици - гореизброените пет търговски дружества, не са налице реално осъществени доставки на стоки, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, респективно възникнало данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице.

След анализ на събраните доказателства, както и на извършените по делото експертизи – графологична и счетоводна, съдът е приел, че изводите на органите по приходите за липса на реалност на доставките са законосъобразни. Според съда, съвкупният анализ на доказателствата и в частност тези, свързани със специалния режим на движение на стоките от животински произход сочат, че е налице симулативност на сделките – придаден им е вид като доставчиците да са осъществили вътреобщностно придобиване, каквото всъщност е осъществило "Мийт Трейд" ЕООД директно. Липсват писмени доказателства с достоверно съдържание, които да удостоверяват движението и предаването на стоките по фактурите, за целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението (сделката) или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата (арг. чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС). В тази връзка е възприел за правилни изводите на органите по приходите за липса на реалност на доставките.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. Въз основа на задълбочен анализ на доказателствата, представени в хода на ревизията, доколкото по време на съдебното дирене не са събрани нови, е изградил правните си изводи и е приел, че същите не водят до извод, различен от вече направения от приходните органи.

Неоснователно е касационното оплакване за нищожност на ревизионния акт, поради липса на компетентност на органа, издал акта - в качеството на ръководител на ревизията. Противно на твърденията на касатора, решаващият състав е изследвал задълбочено всички обстоятелства, свързани с валидността на ревизионния акт. Обжалваният ревизионен акт № Р-04000416003808-091-001/01.02.2017 г. е издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, въз основа на ревизионен доклад № Р-04000416003808-092-001/05.12.2016 г., като ревизията е повторна и е във връзка с решение № 166/27.05.2016 г. на директора на Д "ОДОП" - Велико Търново, с което е отменен като незаконосъобразен ревизионен акт № Р-04000715001300-091- 001/29.02.2016 г. и преписката е върната на компетентния орган за възлагане на нова ревизия. Константна е съдебната практика, според която при проведена повторна ревизия, след отмяна на предходно издаден ревизионен акт, не започва ново ревизионно производство, а продължава вече образуваната и висяща ревизия. Това е приложимото правило, независимо от порока, от който е засегнат ревизионният акт, установен от горестоящия административен орган. Касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което възлагането на предходната не влияе върху валидността на издадения ревизионен акт при повторната ревизия. В ревизионното производство, извършено в хипотезата на чл. 155, ал. 6, във вр. с ал. 4 от ДОПК, издаването на заповед за възлагане на ревизия не поставя началото на ново производство. Съобразно мотивите на решението по чл. 155, ал. 4 от ДОПК и дадените със същото задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт, с тази заповед, при условията на чл. 113, ал. 3 от ДОПК, се определят параметрите на новата ревизия, изброени в ал. 1 на правната норма, при които същата следва да бъде извършена, като съгласно т. 2 те включват посочване на ревизиращите органи по приходите и ръководителя на ревизията. При наличието на специалната разпоредба на чл. 113, ал. 3, която касае единствено ревизионните производства, и систематическата й връзка с ал. 1, промяната на членовете на ревизиращия екип и на ръководителя на ревизията без издаването на акт по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за изземване на преписката, не води до недействителност на издадения от тях акт (в този смисъл са решение № 13622 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. дело № 1497/2017 г., решение № 8963 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. дело № 3142/2017 г. и др.). Предвид изложеното правилно първоинстанционният съд е приел, че обжалваният пред него ревизионен акт не е нищожен. Приетите по делото доказателства, представени от ТД на НАП - Велико Търново, и обсъдени в мотивите на решението кореспондират с направения от съда извод за валидност на акта.

В касационната жалба са релевирани доводи за неспазване срока за извършване на ревизията, предвиден в чл. 114 от ДОПК, обуславящо необоснованост на ревизионния акт, които не се споделят от настоящата инстанция. Съгласно чл. 155, ал. 6 от ДОПК, в случаите на отмяна на ревизионния акт по реда на административното оспорване производството по издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. Това не означава, че новата ревизия следва да бъде извършена в рамките на сроковете на провеждане на първоначалната ревизия, каквато теза се поддържа от касатора, тъй като към момента на отмяната по административен ред на първоначално издадения ревизионен акт сроковете за провеждане на ревизията вече са изтекли.

Настоящият съдебен състав намира за неоснователни възраженията на касатора, че мотивите на решаващия съд във връзка с фактурите, издадени от "Агалега" АД и "Юръп Трейд Къмпани" ЕООД, са в пълно противоречие със събраните доказателства. Правилна е преценката на съда, че от страна на "Мийт Трейд" ЕООД и посочените двама доставчици са представени множество писмени доказателства във връзка с документираните с процесните фактури доставки, но при подробен анализ на всички установени факти и обстоятелства по делото обосновано е достигнал до извод за недоказаност на действителното им извършване. По делото не е доказано наличието на уговорени търговски отношения между страните и начина на тяхното изпълнение, или че се касае за "транзитна продажба", доколкото сред представената документация не се откриват писмени указания за предаването на стоките на трето лице, нито съобщения за такова предаване. Според рамков договор за продажби от 19.05.2010 г. и анекс от 28.03.2011 г. към него, представени единствено от ревизираното лице, доставките на замразено месо от "Агалега" АД към "Мийт Трейд" ЕООД е следвало да бъдат извършвани по предварителни заявки, които съобразно чл. 4, т. 1, чл. 5, т. 1 и чл. 6, т. 1 от договора следва да са в писмена форма. Правилно съдът е счел, че писмената форма за заявка е логична и необходима, предвид големите количества доставки на месо и месни разфасовки - предмет на фактурите, значителната им стойност - хиляди левове, и поради това, че "Агалега" АД е нов контрагент за дружеството и не е утвърден доставчик на стоки от вида на фактурираните. Такива писмени заявки липсват, а за извършени поръчки по телефона се съдържат твърдения единствено в обясненията на управителя на "Мийт Трейд" ЕООД. От друга страна, липсват каквито и да било доказателства и за кореспонденция - договаряне за доставки и отправяне на поръчки от "Агалега" АД към представители на дружествата от ЕС, както и към фирмите-превозвачи. Представените по делото документи не са достатъчни, за да установяват, че собствеността върху процесните стоки е преминала от чуждестранните дружества върху "Агалега" АД.

Правилно решаващият съд не е възприел довода на жалбоподателя за наличието на транзитни продажби в хипотезата на чл. 329 от ТЗ. Цитираната норма предвижда, че страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице, като съгласно ал. 2 продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращане на стоката на трето лице, изпращайки му и препис от документите, придружаващи стоката. По делото липсват каквито и да е писмени доказателства, които да установят наличието на такива уговорки между договарящите страни и реално възникнали правоотношения. Няма и данни от счетоводна гледна точка стоките да са заведени/изписани като транзитни доставки.

Същевременно, от събраните по делото доказателства безспорно се установява, че стоката е транспортирана директно от страните-членки на Общността до склада на ревизираното лице в гр. Севлиево, където е разтоварвана от негови работници и със собствена техника. Този адрес за разтоварване е посочен и в международните товарителници, като всички доставки, фактурирани от "Агалега" АД, са придружени с констативни протоколи за проверка, издадени от компетентната ОДБХ - Габрово на основание чл. 80 от Закона за ветеринарномедицинската дейност, в които за получател е вписано "Мийт Трейд" ЕООД и за произход на стоката е посочена съответната страна от ЕС. Въпреки твърденията, че "Агалега" АД въвежда стоките на територията на страната, от това дружество не са били извършвани каквито и да било действия, за да бъдат приведени те в съответствие с изискванията на Закона за ветеринарномедицинската дейност, с оглед последващата им продажба на касатора. Напротив, такива действия са извършвани от "Мийт Трейд" ЕООД, което също сочи, че именно това дружество действително е придобивало стоките, доставени от европейските дружества.

Предвид установените факти и обстоятелства решаващият състав е достигнал до обоснован извод, че по делото липсват доказателства относно правнорелевантния в случая факт, че "Агалега" АД е установило фактическа власт върху процесните стоки, в това число и при условия на доставката "ех works" - франко завод по правилата на Инкотермс, които впоследствие е доставило на касатора. Правилно е прието от съда, че съставените между "Мийт Трейд" ЕООД и "Агалега" АД, целят формално да документират получени от проверяваното лице доставки на замразено месо, каквито всъщност не са извършени, и обосновано е заключено, че в случая съобразно действително развилите се правоотношения са налице данни за злоупотреба с ДДС, доколкото процесните сделки водят до данъчно предимство под формата на ползване на право на приспадане на данъчен кредит от "Мийт Трейд" ЕООД.

Съдът е отчел като допълнителен аргумент, преценен в съвкупност с всички останали доказателства в подкрепа на фактическите изводи, че след м. 09.2013 г. ревизираното дружество е декларирало ВОП на стоки от същия доставчик от Европейския съюз - Mit Mar Полша, който е посочен като предходен доставчик по издадените фактури от "Агалега" АД. За доставката на стоките от страни-членки на ЕС дружеството е използвало същия превозвач "Ескимпо Р Транс" ООД без посредничество на чужди спедитор. Същевременно, в приложените към процесните фактури търговски документи, издадени от Mit Mar и другите европейски партньори, се съдържа пълна информация за контакт с тези дружества, от което следва, че "Мийт Трейд" ЕООД е разполагало с координатите на полския доставчик и превозвач, т. е. могло е да получи стоките от същия доставчик без опосредяване чрез други дружества.

След преценка на приобщените към делото доказателства, свързани с фактурите, издадени от "Юръп Трейд Къмпани" ЕООД, съдът правилно е приел, че същите установяват фактическа обстановка, аналогична с тази на обсъдените по-горе доставки от "Агалега" АД. Решаващият състав, въз основа на направения анализ е обосновал съответните правни изводи, а именно, че не са налице доказателства за реалното прехвърляне на правото на собственост на стоките по процесиите фактури от страна на "Юръп Трейд Къмпани" ЕООД. Обстоятелството, че ревизираното лице притежава данъчни фактури, които отговарят на изискванията на ЗДДС не е достатъчно за признаване правото на приспадане на получателя, при положение, че не е безспорно доказано настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС.

В касационната жалба липсват конкретни мотиви, обосноваващи неправилност на съдебното решение по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Саво Фуудс" ЕООД, "Ники Мес 2013" ЕООД и "Ники Мес-2008" ЕООД. Настоящият състав споделя извода на съда, че не са налице данни за реално получени доставки на стоки, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и данъчно събитие по чл. 25 от същия закон, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от горепосочените доставчици. Тези норми са в унисон с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО. Получаването на доставка на стока или услуга е основно изискване за упражняване на правото на данъчен кредит, което е залегнало както в националното законодателство, така и в европейското. Начисляването на ДДС и издаването на фактура, която документира доставка, която не е реално осъществена, е неправомерно и в този случай за получателя не възниква право на данъчен кредит. Осъществяването на доставките на стоки е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което претендира правото, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Само притежаването на данъчна фактура и отразяването й в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи с допустими доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Правилно решаващият съд е приел, че жалбоподателят не е успял да обори констатацията в ревизионния акт за липса на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, поради което с ревизионния акт законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя в размер на 4 569 936, 81 лв. и са начислени лихви в размер на 1 608 582, 92 лв. за данъчни периоди от м. 08. 2011 г. до м. 01. 2015 г. съобразно разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, доколкото не е установено данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Предвид разпределението на доказателствената тежест съобразно общия принцип, че всяка страна следва да докаже фактите, от които претендира настъпването на изгодни за себе си правни последици, съдът правилно е приел, че фактите относно реалното извършване на доставките са недоказани в процеса.

Във връзка с позоваването от касатора в писмените бележки на практика на Съда на Европейския съюз, настоящият състав съобрази, че съгласно даденото тълкуване от СЕС с решение от 10 юли 2019 г. по дело С-273/2018, член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че за целите на отказа да се признае право на приспадане на платения по получени доставки данък върху добавената стойност (ДДС) обстоятелството, че придобиването на стоки е следствие на верига от последователни продажби между няколко лица и че данъчнозадълженото лице е получило владението върху въпросните стоки в склада на участващо в тази верига лице, различно от посоченото във фактурата като техен доставчик, само по себе си не е достатъчно, за да се констатира наличието на злоупотреба от страна на данъчнозадълженото лице или на другите участващи във веригата лица, а компетентният данъчен орган е длъжен да установи, че това данъчнозадължено лице или тези други лица са получили неследващо се данъчно предимство". Цитираното решение по дело С-273/18 е постановено по преюдициално запитване, свързано с установени от Върховния съд на Латвия сходни факти по главния спор, а именно: Kursu zeme е дружество, установено в Латвия, което декларира сделки по придобиване на стоки от друго установено в Латвия дружество - KF Prema, като приспада данъчен кредит за посочените сделки. По време на ревизия на Kursu zeme се установява, че въпросните придобивания са следствие на верига от последователни сделки между няколко дружества, първото от които в Литва. Kursu zeme ги превозва от Литва до завода си в Латвия. Отказът на правото на приспадане е мотивиран с привидния характер на въпросната верига. В т. 37 от своето решение СЕС приема: След като приходната администрация не е установила в случая по главното производство какво неследващо се данъчно предимство е получило Kursu zeme, нито е открила какви неследващи се данъчни предимства са получили евентуално другите дружества, участващи във веригата от последователни продажби на процесните стоки, за да се провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство, самото съществуване на верига от сделки не е достатъчно, за да се обоснове извод, че последната сделка в действителност не е била извършена. В настоящия случай обаче не са налице данни за реално получени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от процесните доставчици. Тези норми са в унисон с разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО. Начисляването на ДДС и издаването на фактура, която документира доставка, която не е реално осъществена, е неправомерно и за получателя не възниква право на данъчен кредит.

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 28 065, 56 лв., изчислен съобразно чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,