Решение № 6514 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7514/2016 г.

Решение № 6514 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7514/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "Б. - Т." АД, чрез адв. Д. П. обжалва решение № 2578/15.04.2016 г. на Административен съд, С. град постановено по адм. дело № 6246/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-29002914001238-091-001/12.03.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден в оспорената част с решение № 801/1.06.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. С.. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост. Жалбоподателят не оспорва установената от първоинстанционния съд фактическа обстановка. Счита, че спорът се свежда до отговор на въпроса кога следва да се признае за данъчни цели разходът от обезценка на несъбрани вземания по процесните фактури. Според касатора съдът е приложил чл. 37, ал. 1 ЗКПО без да съобрази обстоятелството, че предмет на спора е моментът на признаване за данъчни цели на отчетените в предходен период разходи от обезценка/провизия на несъбираемите вземания, а не момента на счетоводното им отписване. Съдът не е съобразил, че по действащия за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2013 г. материален закон - чл. 37, ал. 1 ЗКПО, дори и давностният срок за вземането да не е изтекъл, на петата година от неговата изискуемост, предприятието има право да признае отчетените в предходен период разходи за обезценка. Като съществено нарушение на съдопроизводствените правила се сочи липсата на обсъждане в мотивите на обжалваното решение на възражението на дружеството относно липсата на възможност за признаване за данъчни цели на отчетените в предходен период разходи от обезценка на вземанията (обратно проявление на формираната в предходен период данъчна временна разлика), както на основание чл. 23, ал. 3, т. 15 и т. 16 от ЗКПО (отм., в сила до 31.12.2006 г.), поради неизтекла погасителна давност, така и по силата на чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО - поради изтекли повече от 5 години от изискуемостта на вземанията. Касационният жалбоподател счита, че след като ревизираното дружество веднъж през 1999 - 2003 г. е увеличило финансовия си резултат със сумата представляваща начислена обезценка и провизия на несъбрани вземания от клиенти по спорните фактури, то следва да му се даде възможност така формираната данъчна временна разлика да намери обратно проявление. На това основание твърди, че дружеството законосъобразно през 2008 г. е признало за данъчни цели разходите за провизия/обезценка като е намалило финансовия си резултат за този период. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика, гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. Н. Г. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли, като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд, С. град е бил ревизионен акт, в частта на установения резултат за корпоративен данък за ревизирания период на 2008 г., поради непризнато намаление на декларирания счетоводен финансов резултат по реда на чл. 35 и чл. 37 от ЗКПО със сумата от 1 256 288.32 лева, представляваща начислена обезценка и провизии за несъбрани вземания от клиенти по фактури, издадени през периодите от 1991 г. до 1999 г. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че не са налице основания за нищожност на оспорения акт. Преценил е, че не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. По материалната законосъобразност на непризнатото намаление на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат с начислена обезценка и провизии за несъбрани вземания от клиенти за периода 1991 г. - 1999 г., съдът е приел, че сумата от 1 256 288.32 лева представлява начислена през периода 1999 - 2003 г. провизия/обезценка на несъбрани вземания от клиенти на дружеството по конкретно изброени фактури. Съдът е посочил, че тези фактури произтичат от договор за доставка на стоки за износ от 1.02.1999 г. сключен с "М." ООД и приложените към него спецификации 1 и 2. От договора и спецификациите, съдът е установил, че цената на стоките се заплаща на части: 30 % - предварителен превод и 70 % в срок - 50 работни дни след експедиция на стоките. В спецификация 2 е посочен срок на експедиция на стоките - 30.09.1999 г., поради което съдът е приел, че към 31.12.1999 г. изискуемостта на задълженията по процесните фактури е настъпила. Съдът е възприел констатациите в ревизионния доклад, според които за 2008 г. "Б. - Т." АД е подало ГДД с деклариран счетоводен финансов резултат (загуба) в размер на 1 393 739.24 лева и данъчен финансов резултат (загуба) в размер на 3 303 260.32 лева. Установено е и не е било спорно по делото, че в ГДД за 2008 г. по шифър 8050 е посочена в намаление сума от 1 256 288.32 лева (реинтегрирани провизии на вземания) по реда на чл. 35 и чл. 37 от ЗКПО - признаване за данъчни цели на непризнати разходи от последващи оценки на активи и пасиви. Установено е, че посочената сума представлява начислена обезценка и провизия на несъбрани вземания от клиенти на дружеството по фактури от 1991 до 1999 г. От заключението на вещото лице по делото е установено, че за периода 1999 - 2003 г. счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен за данъчни цели с общо 5 473 703.79 лева, в които са включени и 1 307 064.89 лева от процесните вземания. Вещото лице е установило фактурите, от които е формирана сумата от 1 256 288.32 лева, участвала в данъчния финансов резултат за 2008 г. /по задача 1/. Установило е, че ревизираното лице е начислило обезценки/провизии по трудно събираеми вземания за периода 1999 г. - 2003 г. и е посочило техния общ размер, както и размера по процесните фактури. Според заключението обезценките са начислени съгласно действащото законодателство - НСС 3 "Провизии", действащ за периода 31.12.1999 г. - 31.12.2001 г., НСС 36 "Обезценка на активите" 2002 -2004 г. и Национален стандарт за финансово отчитане на малките и средни предприятия № 36, "Обезценка на активи", приложими за периода 31.12.2002 г. - 31.12.2008 г. Експертът е установил и извършеното от дружеството увеличение на счетоводния финансов резултат съгласно подадените ГДД за периода 1999 - 2003, като е посочил, че в увеличението са участвали и начислените провизии и обезценки по процесните фактури. В отговора по задача 5 е посочено, че ревизираното лице е извършвало намаления на счетоводния финансов резултат за периода 1999 - 2007 г., в които е отразена сумата от 342.54 лева имаща отношение към процесните фактури. При така установените факти, съдът е изложил мотиви относно данъчното третиране на счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на активи и пасиви по чл. 34 и сл. ЗКПО и обстоятелствата по чл. 37, ал. 1, т. 1 - т. 6 ЗКПО, при които обезценката на вземането се признава за данъчни цели. Според съда в конкретния случай се касае за отписване на вземане преди изтичане на давностният срок, тъй като с молба от 5.07.2002 г. подадена от жалбоподателя е открито производство по несъстоятелност на длъжника Мегатрейд ООД на основание чл. 625 ТЗ, в което вземанията са предявени. На основание чл. 115, б. "ж" от ЗЗД в този случай давността е спряна за времето докато трае съдебният процес относно вземането. Съдът е посочил, че обратното проявление на данъчната временна разлика от провизиите/обезценката на вземанията е признато от дружеството преди заличаването на длъжника, което е станало с решение на ОС - П. от 19.05.2015 г. Според съда липсва логично обяснение защо дружеството е решило да отпише тези вземания през 2008 г., без да представи доказателства, че през този период е изтекла давността за събирането им. Посочено е, че към 2008 г. не е бил заличен длъжника, поради което към този период все още е съществувала вероятност задълженията да бъдат платени, доколкото същите са приети в масата на несъстоятелността и не може да се приеме, че са несъбираеми. Решението е правилно като краен резултат. Релевантните за спора факти са установени от съда в съответствие със събраните по делото писмени доказателства и заключение на съдебно - счетоводна експертиза и не се оспорват от касационния жалбоподател. При установените по делото факти, спорът е правен и касае отговор на въпроса, налице ли са предвидените в закона основания за признаване на обратно проявление на отчетените от "Б. - Т." АД провизии/обезценки на вземания т. е. законосъобразно ли е намален финансовия резултат за ревизирания период на 2008 г. на дружеството със сумата от 1 256 288.32 лева (реинтегрирани провизии на вземания) по реда на чл. 35 и чл. 37 ЗКПО, съответно законосъобразна ли е извършената с ревизионния акт корекция на декларираната от дружеството данъчна загуба за 2008 г. поради непризнаване на извършеното от дружеството намаление на финансовия резултат със сумата от 1 256 288.32 лева. Това изисква преценка налице ли са основанията по чл. 34 и сл. ЗКПО в приложимата им за 2008 г. редакция. Правилно в тази връзка съдът е приел, че нормата на чл. 34 от ЗКПО регламентира данъчното третиране на счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на активи и пасиви. В чл. 34, ал. 1 ЗКПО /ред., преди изменението от 1.01.2009 г./ е предвидено, че приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В конкретния случай не е спорно и е установено от вещото лице по ССЕ, че разходите от провизии/обезценка на вземанията по процесните фактури, са отчетени счетоводно за периода 1999 г. - 2003 г. За тези периоди са действащи разпоредбите на чл. 23, ал. 2 ЗКПО (отм.), по силата на които разходите за провизии, съответно обезценка представляват основание за увеличение на финансовия резултат. В случая от заключението на вещото лице се установява, че ревизираното лице е отчитало разходите за провизии/обезценки на процесните вземания в съответствие с приложимите по време счетоводни стандарти. Установено е също, че с вземанията по процесните фактури, голяма част, от които са издадени от "М." ООД, не е извършено намаление на финансовия резултат за периодите от 2004 г. - 2006 г., включително на основание чл. 23, ал. 3, т. 15 ЗКПО (отм.). Обратно проявление на данъчна временна разлика за ревизирания период на 2008 г. се признава при условията на чл. 35 ЗКПО - непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 от същия закон, се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив или пасив. Признаване на приходите и разходите от последващи оценки на вземания се осъществява при условията на чл. 37 ЗКПО /ред. ДВ бр. 105/2006 г., приложим за 2008 г./. Тази норма предвижда, че непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи едно от посочените в т. 1 - т. 6 обстоятелства, а именно: изтичане на давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо; възмездно прехвърляне на вземането, производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането; с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането; преди изтичането на давностния срок вземанията са погасени по силата на закон и при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено - признава се до размера на неудовлетворената част. Правилно съдът е приел, че в процесния период на 2008 г. когато дружеството е признало разходите от провизии/обезценки на вземанията счетоводно отчетени през 1999 - 2003 г. в размер на 1 256 288.32 лева, не е настъпило нито едно от изброените в чл. 37, ал. 1 ЗКПО обстоятелства. От данните по делото е установено, че вземането не е погасено по давност в този период, както и че към 2008 г. производството по несъстоятелност на длъжника "М." ООД не е приключило със заличаването му. При това положение правилно съдът е приел за законосъобразна извършената от органите по приходите корекция на финансовия резултат на дружеството като не са признали, декларираното намаление в размер на 1 256 288.32 лева. В мотивите на решението съдът не е обсъдил доводите на жалбоподателя за настъпилата нормативна промяна в условията за признаване на разходите от провизии/обезценки на вземания по ЗКПО (отм.) приложим до 31.12.2006 г. и ЗКПО в сила от 1.01.2007 г., приложим материален закон и за процесния период на 2008 г. Нарушението не е съществено, тъй като не се отразява на крайните изводи относно законосъобразността на ревизионния акт. Съгласно чл. 23, ал. 3, т. 15 и т. 16 ЗКПО (отм.) действащи до 2006 г. включително, признаването на приходите и разходите от провизии/обезценка на вземания се е осъществявало при изтичане на давностния срок. По отменения ЗКПО не е съществувало ограничение относно момента на признаване на разходите - не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо, както е по чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Както сам жалбоподателят сочи в ЗКПО в сила от 1.01.2007 г. не е налице преходна разпоредба, по силата на която да се регулира признаването на разходи от провизии/обезценки на вземания, за които давността не е изтекла до 31.12.2006 г. и за които са изтекли повече от 5 години от изискуемостта на вземанията. Неоснователно е възражението, че по този начин за дружеството е невъзможно да признае обратно проявление на формираните преди влизане в сила на ЗКПО /от 1.01.2007 г./ данъчни временни разлики от провизии/обезценки на вземането. Настъпилата нормативна промяна в чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО не изключва признаването на разходите от провизии/обезценки на процесните вземания при настъпването на едно от останалите обстоятелства, предвидени в чл. 37, ал. 1 ЗКПО. По тези съображения настоящият състав намира, че не са налице касационни основания по чл. 209 АПК за отмяна на обжалваното решение, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК то следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски за касационното производство се дължат на ответника по касация, за процесуално представителство от юрисконсулт в с. з. на 18.04.2017 г. в размер на 13 298.86 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,