Решение № 13953 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8169/2017 г.

Решение № 13953 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8169/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "К и М Електроникс" ООД със седалище и адрес на управление: с. С., област П., ул. "Х. Б." .№..., подадена чрез управителя и представляващ дружеството Н. К. Б., против решение № 915/30.05.2017 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 1539/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-16002415004821-091-001/11.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП с решение № 230/15.04.2016 г., и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 769.88 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Претендира се отмяна на същото изцяло вкл. в частта му за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят разноските за двете съдебни производства. В проведеното открито съдебно заседание на 17.10.2017 г. чрез процесуалния си представител адв. Терзиева жалбоподателят изрично заявява, че оспорва РА като нищожен, тъй като е подписан от издателите му с невалидни електронни подписи. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - П. ЦУ на НАП - гр. П., ул. "С." ..№... - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бъчварова по съображения, изложени в писмена защита, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 769.88 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16002415004821-091-001/11.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП с решение № 230/15.04.2016 г. Със същия на ревизираното дружество "К и М Електроникс" ООД са определени задължения за ДДС в общ размер 8 256.27 лв. и лихви 541.24 лв. за данъчните периоди от м. декември 2014 г. до м. май 2015 г. Ревизиращите органи са приели, че не е доказано осъществяването на вътрешнообщностни доставки /ВОД/ от "К и М Електроникс" ООД към eBay Europe S. a. r. l., филиал на дружество в САЩ с регистрация по ДДС в Люксембург и валиден ДДС № LU 21416127, по издадените фактури, и тъй като дружеството изпраща стоките от територията на Р. България, на основание чл. 17, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение е на територията на страната. Поради това според тях на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС в качеството си на доставчик дружеството дължи ДДС по облагаемите доставки. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо, постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми. Правилно е приел съдът, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган по приходите. Със ЗВР е определен времеви и материален обхват на ревизията, който е съобразен при издаването на РА; РА е издаден в предвидената от закона форма от компетентни органи по приходите при спазване на административнопроизводствените правила. Изводът за валидност на РА е в съответствие с приетото от ОСС на ВАС, I и II колегии ТР № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г., според което РА, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК (Отм. - ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкувателните решения са задължителни за органите на съдебната власт. Неоснователен е доводът на касатора за това, че РА е нищожен, тъй като не е валидно подписан от неговите издатели с квалифициран електронен подпис. Р. производство е възложено от Й. Т. М., началник сектор в отдел "Ревизии" при ТД на НАП - П., оправомощена със заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. на директора на ТД на НАП по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Същата е издала ЗВР № Р-16002415004821-020-001/25.06.2015 г. и заповед за изменението й на основание чл. 113, ал. 3 ДОПК - № № Р-16002415004821-020-002/06.10.2015 г. РА е издаден от Й. Т. М. и Д. А. И. Всички документи са подписани с квалифицирани електронни подписи. По реда на чл. 141 АПК са представени и приети електронните документи, подписани с квалифициран електронен подпис. П. извършената и допълнително проверка на наличната информация в www. infonotary. com? се установи, че към датите, на които са издадени изброените документи, Й. Т. М. е притежавала валиден квалифициран електронен подпис до 15.12.2015 г., а след проверка в https:/www. b-trust. org/ се установи, че Д. А. И. също притежава валиден квалифициран електронен подпис и към момента. Въз основа на анализа на събраните в ревизионното производство и в съдебното производство доказателства и доказателствени средства /писмени доказателства, представени от самото ревизирано лице и от трети лица, дадените писмени обяснения в хода на ревизията, ССЕ/ съдът правилно е установил фактите по делото, а те са следните: Според обясненията на ревизираното лице, съгласно сключен с eBay Europe S. a. r. l., филиал на дружество в САЩ с регистрация по ДДС в Люксембург и валиден ДДС № LU 21416127 договор, то публикува на страницата на eBay Europe S. a. r. l. снимка на стоката, която предлага за продажба /електронни компоненти/, наименование, цена, транспортни разходи, които са за сметка на крайния потребител, обща доставна стойност. Фактура към крайния клиент се издава от eBay Europe S. a. r. l. От крайната цена eBay Europe S. a. r. l. удържа таксите и комисионните, които му се дължат по силата на сключения договор, както и 15 % ДДС /данъчна ставка за Люксембург/. За таксите и комисионната услуга eBay Europe S. a. r. l. издава на "К и М Електроникс" ООД фактура всеки месец, в която начислява ДДС. С. договора, след като транспортните разходи и цената са платени, "К и М Електроникс" ООД изпраща стоката чрез "Български пощи" ЕАД на крайния клиент, който може да има адрес в страна членка на ЕС или в трета страна. "К и М Електроникс" ООД не издава фактури на крайните клиенти, тъй като такива се издават от eBay Europe S. a. r. l., но издава по една фактура всеки месец с получател eBay Europe S. a. r. l. с обща сума на продажбите за месеца, включваща цена на стоката и транспортни разходи. Фактурите са включени в дневника за продажбите като ВОД. С оглед така установените факти правилен и законосъобразен е изводът на първостепенния съд за законосъобразност на РА, тъй като ревизираното дружество не разполага с необходимите документи по чл. 45 ППЗДДС, чрез които да докаже осъществяването на ВОД към eBay Europe S. a. r. l. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС, точно транспониращ текста на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета, вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Във връзка с тълкуването на текста на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета в конкретния случай следва да бъде съобразено приетото то СЕС в решение от 26 юли 2017 по дело С-386/16 "Toridas" UAB. Според същото, на вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 138, § 1 от Директивата за ДДС съответства вътреобщностно придобиване, така както е определено в чл. 20 от тази директива, и поради това на тези две разпоредби следва да се даде тълкуване, придаващо им еднакъв смисъл и значение. От чл. 20 от посочената директива обаче следва, че придобиването може да бъде квалифицирано като вътреобщностно само ако стоката е била превозена или изпратена до придобиващото я лице. Поради това следва да се приеме, че условията за прилагане на чл. 138, § 1 от Директивата за ДДС не биха били изпълнени, ако стоката, предмет на доставката, не е превозена или изпратена до лицето, което я придобива именно вследствие на въпросната доставка /т. 31, т. 32, т. 33/. В случая от ревизираното дружество се твърди придобиване на стоката от eBay Europe S. a. r. l., филиал на дружество в САЩ с регистрация по ДДС в Люксембург и валиден ДДС № LU 21416127, на което са издадени фактурите, но не е спорно, че стоката не е превозвана или изпращана до него, а до крайни потребители с адреси в държави членки от ЕС /не е ясно дали са регистрирани за целите на ДДС или не/ и с адреси в трети страни извън ЕС. П. липсата на конкретни разпоредби в директивата относно доказателствата, които трябва да представи данъчнозадълженото лице, за да се ползва от освобождаването от ДДС, когато твърди, че осъществява ВОД, в правомощията на държавите членки е да определят в съответствие с чл. 131 от нея условията, при които тези доставки се освобождават /т. 33 от решение на СЕС от 9 февруари 2017 г. по дело С-21/16 "E. T. BV"/. Документите, с които доставчикът следва да разполага, за доказване на ВОД, са изброени в чл. 45 ППЗДДС. Безспорно в случая "К и М Електроникс" ООД разполага с документ за доставката по т. 1, б. "а" - фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката, но не разполага с документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка по т. 2, б. "б" в приложимата редакция, а именно: транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка, когато транспортът е извършен от доставчика. Жалбоподателят не оспорва, че стоките са изпратени чрез "Български пощи" ЕАД не на eBay Europe S. a. r. l., а на клиент, който може да има адрес в страна членка на ЕС или в трета страна. Би могло да се приеме, както твърди и жалбоподателят, че eBay Europe S. a. r. l. действа като комисионер, който от свое име и за чужда сметка сключва сделки за продажби на стоки на "К и М Електроникс" ООД, срещу което получава комисионно възнаграждение. Съгласно чл. 127, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция, когато данъчно задължено лице (комисионер/довереник) доставя стоки или услуги от свое име и за чужда сметка, се приема, че лицето е получило и предоставило стоките или услугите. В случая са налице три доставки: 1. доставка между комисионера/довереника и третото лице, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на този закон; 2. доставка между комитента/доверителя и комисионера/довереника на стоките или услугите - предмет на доставката по т. 1; 3. доставка на услуга между комисионера/довереника и комитента/доверителя. /По смисъла на чл. 14, § 1в от Директива 2006/112 ЕО прехвърлянето на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисионна, е доставка на стоки/. Изхождайки от тези принципни положения, може да се приеме също така, че са налице две последователни доставки, извършени с един единствен вътреобщностен превоз, за част от получателите, които имат адрес в държави членки на ЕС, и които са регистрирани по ДДС в съответната държава /чл. 15 ЗДДС, транспониращ чл. 141 от директивата/. В този случай обаче специалните разпоредби целят да освободят посредника от заплащане на ДДС, доколкото на неговата доставка съответства вътреобщностното придобиване, а доставчикът отново осъществява ВОД и следва да представи доказателства за това /т. 26 от решението на СЕС по дело С-386/16/. Според същото решение по дело С-386/16 чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че доставката на стоки, извършена от установено в една държава членка данъчнозадължено лице, не е освободена от данък върху добавената стойност по силата на тази разпоредба, когато, преди да сключи тази сделка за доставка, купувачът, регистриран за целите на данъка върху добавената стойност във втора държава членка, уведомява доставчика, че стоките ще бъдат незабавно препродадени на установено в трета държава членка данъчнозадължено лице, преди да ги изнесе от първата държава членка и да ги превози до това трето данъчнозадължено лице, ако тази втора доставка действително е извършена и стоките след това са превозени от първата държава членка до държавата членка на третото данъчнозадължено лице. От изложеното следва, че дори и крайните клиенти да са установени в трета държава членка на ЕС данъчнозадължени лица, осъществените от ревизираното дружество в полза на eBay Europe S. a. r. l. доставки, за което са му издадени фактури, не са освободени от ДДС като ВОД, тъй като транспортът не може да бъде отнесен към неговата доставка, а към втората такава, доколкото е осъществена от eBay Europe S. a. r. l. преди транспортирането на стоките. Още по-малко такива са доставките, при които стоките са изпратени/транспортирани до лица, установени в трети държави, и нерегистрираните по ДДС в държава членка на ЕС. О. данните по делото се установява, че болшинството от тях са физически лица, които не придобиват тези стоки във връзка с осъществявана от тях независима икономическа дейност. Неоснователна е тезата на касатора, че в случаите, когато стоките са изпратени до лица, установени в трети страни извън ЕС, на основание чл. 28, т. 1 ЗДДС доставките са облагаеми с нулева ставка. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, за доказване на тези доставки доставчикът следва да разполага с изброените в чл. 21, ал. 1 ППЗДДС документи, а именно: 1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство; 2. фактура за доставката; 3. документ за превоза на тези стоки. Няма спор, че дружеството не е издавало и не разполага с фактури, издадени на лицата, установени в трети страни, извън ЕС, и това е достатъчно, за да се приеме, че осъществяването на такива доставки не е доказано без да се обсъжда дали документите, представени от "Български пощи" ЕАД имат характер на удостоверяващи износа по смисъла на т. 2. Поради липсата на фактури за доставки на клиентите, установени в държави членки на ЕС, не са налице ВОД и към тях. С оглед така изложените съображения решението на Пловдивския административен съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение