Решение № 5819 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2253/2020 г.

Решение № 5819 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2253/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)- Пловдив срещу Решение № 17/6.01.2020 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 2305 по описа за 2017 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16001316006687-091-001/5.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 441/24.07.2017 г. на директор на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди се, че в решението липсват мотиви по същество на спора и анализ на събраните доказателства. Оспорва изводите на първостепенния съд за липса на основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, като счита, че по делото са установени данни за укрити приходи. Твърди, че неправилно съдът е дисквалифицирал информацията върху оптичния носител, като неавтентична, въпреки заключеното на вещото лице по съдебно –техническата експертиза (СТЕ). Излага аргументи, че наличието или не на електронен подпис върху свалената информация от компютъра на ревизираното дружество, не определят същата като електронен документ, като се позовава на разпоредбата на чл. 54, ал. 3 от ДОПК, Твърди, че в нарушение на правилата за разпределение на доказателствената тежест, съдът е приел, че органите по приходите е следвало да докажат верността на данните, съдържащи се във файловете на събраните оптични носители. И на последно место, счита, че анализа на обезпечените данни, извършен с програмен продукт "ACL" е потвърден със заключени по СТЕ. В заключение се претендира отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу РА, както и присъждане на деловодни разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса за касационната инстанция. Ответникът по касация - "Томи" ЕООД, в писмен отговор, чрез повереника си адв. Маринов оспорва основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за производството. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество - за основателна. С оспорения пред Административен съд (АС) - Пловдив ревизионен акт върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК във връзка с констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /данни за укрити приходи/ са установени в тежест на "Томи" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 146 181, 51 лв., с прилежащи лихви в размер на 31 120, 26 лв., както и допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. в общ размер на 22 515, 69 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 3 379, 44 лв. Косвеният данък е начислен в отделни данъчни периоди от м. 02.2014 г. до м. 02.2016 г. на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 2 и ал. 6 и чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Задълженията за корпоративен данък са за данъчни периоди 2014 г. - 2015 г. Според органите по приходите в стопанисвания от РЛ обект – магазин за промишлени стоки в гр. Панагюрище, ул. "20 –ти април"ет. 1, ГУМ, са извършвани доставки на разнородни стоки – бяла и черна техника, мебели, домашни потреби, велосипеди дрехи, чанти, обувки, играчки, часовници, бижутерия, сувенири и др., приходите от които не са отчитани. При извършена проверка в търговския обект, органите по приходите по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК са предприели действия по обезпечаване на доказателства, документирана с протокол № 0003009/24.02.2016 г., чрез копиране на информация от и на технически носители. Установено е при проверката, че в обекта има монтирани и въведени в експлоатация два броя фискални устройства, свързани с две компютърни конфигурации, които са в локална мрежа. Единия компютър се използва за сървър и базата данни се намират върху него. На този компютър се използва и система за управление на продажбите – програмен продукт "Мистрал", въведен в експлоатация през м. 02.2014 г. Начинът на събиране и видът на информацията са подробно описани в Приложение № 1, неразделна част от протокол за обезпечаване на доказателства. Извлечените данни от софтуера са генерирани във файл на текущата база данни и архив на ПП "Мистрал", записани на финализиран оптичен носител, екземпляр от който е предоставен на присъствалото за дружеството лице. Конкретният анализ на информацията от компютърната система в търговския обект е обективирана в Приложение № 1 към протокол № 1028953/3.01.2017 г. Анализът е извършен с програмен продукт "ACL", като е използвано официално предоставено от НАП описание на базата данни от разработчика на програмата "Мистрал Софтуер" ЕООД. Обобщената информация от продажбите, генерирана в таблица "Сметки" е записана на оптичен носител, като приложение № 2 от протокола. Според обобщената информация за извършените продажби по месеци, описана в таблица към РД е видно, че общо за периода м. 02.2014 г. – м. 02.2016 г. са извършени 108 597 продажби на стойност 2 016 994, 61 лева, а отчетените продажби от РЛ за същия период са в размер на 1 152 866, 64 лева. Установената разлика, е приета като размер на недекларираните приходи от продажби, с включено ДДС. За периода 1.02.2014 г. – 28.02.2016 г., за който е налична информация в база данни на ПП "Мистрал" за регистриране и отчитане на продажби в обекта на дружеството, са установени неотчетени приходи в размер общо на 877 089, 38 лева, в това число данъчна основа – 730 907, 81 лева и ДДС в размер на 146 181, 56 лева. Определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък е в резултат на основана на разпоредбата на чл. 78 ЗКПО корекция на декларирания от РЛ СФР - увеличение със стойността на неотчетените приходи от продажби, регистрирани в ПП "Мистрал" и намаляването му с разликата между разходите, отчетени в ПП "Мистрал" и разходите отразени в отчета за приходите и разходите за съответната данъчна година. С обжалваното пред настоящата инстанция съдебно решение, първоинстанционния съд е отменил ревизионния акт и осъдел Дирекция "ОДОП" – Пловдив да заплати на "Томи" ЕООД разноски в размер на 5 900 лева. За да постанови този резултат, съдът е възпроизвел установената в хода на ревизията фактическа обстановка и заключенията по назначените по делото ССчЕ и СТЕ. Решаващият извод на АС – Пловдив за отмяна на РА е бил поради отсъствие на годни доказателства за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Като основно доказателство за укрити приходи е определил финализирания оптичен носител DVD-R, приложение към протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства № 0003009/24.02.2016 г. Приел е, че протоколът е съставен в нарушение на чл. 111 ДОПК, тъй като не било установено оправомощаването на участвалите в обезпечаване на доказателствата органи по приходите от териториалния директор на НАП. Въз основа на това е направен извод, че доказването с информацията, свалена на оптичен носител на действително извършени продажби, е ненадеждно. На следващо место, съдът е посочил, че по делото не било установено върху копираната информация да са положени електронни подписи, поради което обосновал извод, че авторството на електронното изявление не е установено. След това, съдът макар да е приел за установено със заключение по назначена СТЕ, че информацията, копирана на финализирания оптичен носител не е променяна след нейния запис, то по съображения, че е използвана неназована и неустановена програма за копиране на информация, приел, че не може да гарантира нейната автентичност. Отделно от изложеното, съдът е приел, че дори да се приеме, че информацията от програмния продукт е достоверна и автентична, то тя не доказва наличието на укрити продажби, като е изложил следните съображения: От страна на органите по приходите не били представени доказателства за начина, по който са достигнали до броя и стойностите на продажбите, които се твърди да не са били отчетени. Този извод е направен след като съдът е посочил, че в РД органите по приходите се позовават на справка, която с оглед големия обем информация, е записана на оптичен носител – Приложение № 2, което приложение, не било описано като неразделна част от протокол № 1028953/03.01.2017 г., обективиращ извършения анализ на копираната информация от компютърна система за управление на продажбите "Мистрал", свързани с "Томи" ЕООД. Отделно от това, нямало как да се приеме, че файловете, записани в това Приложение № 2 отговарят на изискванията за представяне на електронни документи в съдебното производство, тъй като нямало данни да са подписани с квалифицирани електронни подписи, поради което е направен извод, че нямат характер на електронен документ по смисъла на чл. 184 от ГПК. Приел е, че като извадка от електронната база данни, за същите е неприложима презумпцията на чл. 54, ал. 3, изр. 2 от ДОПК, доколкото данните не са изходящи от РЛ електронен документ, а компилативно създаден неподписан електронен документ, който е преценен с изключително ниска доказателствена стойност. Отделно от това, по делото нямало данни за извършвана инвентаризация на дружеството към датата на проверката, поради което не можело да се приеме за безспорно установено в какво количество и на каква стойност са извършените продажби на стоки, които се твърди да не са били декларирани. Приел е, че с цел оборване констатациите на органите по приходите по делото била допусната основна и допълнителна ССЕ, от заключението на които се установявало, че счетоводството на дружеството-жалбоподател е водено редовно при спазване изискванията на ЗСч и при съобразяване с основните счетоводни принципи и счетоводни стандарти. Все в тази насока били и констатациите при извършената проверка, обективирани в протокол серия АА № 0113321/24.02.2016 г., че при извършена съпоставка на разчетената касова наличност на 24.02.2016 г. и на фактическата такава, не е установена касова разлика което опровергава изводите на органите по приходите, че в обекта на дружеството-жалбоподател се осъществяват продажби на стоки, без същите да се отчитат надлежно. Решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. По делото е безспорно установено, че ревизираното дружество "Томи" ЕООД упражнява търговска дейност продажба на различни видове промишлени стоки в търговски обект – магазин за промишлени стоки в гр. Панагюрище, ул. "20 –ти април" ет. 1, ГУМ. При извършена проверка в търговския обект, органите по приходите по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК са предприели действия по обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители. Действията не са били оспорени по реда на чл. 41 ДОПК. Безспорно е установено, че в обекта има монтирани и въведени в експлоатация два броя фискални устройства, свързани с две компютърни конфигурации, които са в локална мрежа. Единия компютър се използва за сървър и базата данни се намират върху него. На този компютър се използва и система за управление на продажбите – програмен продукт "Мистрал", въведен в експлоатация през м. 02.2014 г. Съхранената в базата данни на програмния продукт информация е изчерпателна по отношение на ежедневните продажби и извършените плащания във връзка с тях, видове, количества и единични цени на различните артикули, контрагентите на дружеството, както по покупките, така и по продажбите, имената на операторите, въвеждали данните. Съдебно-техническата експертиза /СТЕ/ потвърждава, че при работа с програмният продукт "Мистрал" съществуват т. нар. "бързи бутони", които улесняват работата и ускоряват процеса, като има бутон, който приключва продажбата като касова – изисква се пускането на касов бон от касовия апарат, а има и бутон за приключване на продажбата без сумата да се подава към касовия апарат, съответно не се разпечатва нищо от него. Конкретният анализ на информацията от компютърната система в търговския обект е обективирана в Приложение № 1 към протокол № 1028953/03.01.2017 г. Установено е, че в таблица "Сметки" се съхранява информация за продажбите, включително за типовете продажби – с издаване на фискален бон и такива без документ. В таблица "Сметки" е изведена информация за общата стойност на всяка продажба, която е съпоставена с представената контролна лента от фискалното устройство и данните за дневните продажби на ревизираното лице. Обобщената информация от продажбите, генерирана в таблица "Сметки" е записана на оптичен носител, като приложение № 2 от протокола. От нея е видно, че общо за периода м. 02.2014 г. – м. 02.2016 г. са извършени 108 597 продажби на стойност 2 016 994, 61 лева, а отчетените продажби от РЛ за същия период са в размер на 1 152 866, 64 лева. Установената разлика, е приета като размер на недекларираните приходи от продажби, с включено ДДС. С оглед установените факти, неправилно е прието в оспореното първоинстанционно решение, че приходните органи не са доказали наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на данни за укрити приходи. Неправилно АС – Пловдив приема, че действията по обезпечаване на доказателства не са извършени от компетентни органи по приходите, доколкото в хода на ревизионното и съдебното производство не са представени доказателства за оправомощаване на участвалите в обезпечаване на доказателствата органи по приходите от териториалния директор на НАП. След като с разпоредбата на чл. 41 от ДОПК е предвиден специален ред и срок за обжалване на действията по обезпечаване на доказателства, неправилно съдът в изненада на страните с крайния си съдебен акт е приел извършване на действията по обезпечаване на доказателствата от некомпетентни органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив и въз основа на това е изградил неправилни правни изводи, че доказването на действително извършени продажби с обезпечените доказателства е ненадеждно. Неправилно АС – Пловдив приема, че по делото не било установено авторството на копираната информация, доколкото не била подписана с квалифициран електронен подпис от създалото я лице. След като в случая информацията е копирана от използван в обект на ревизираното лице програмен продукт за управление на продажбите "Мистрал", то тя е създадена от ревизираното лице и не е било необходимо органа по приходите да подписва копираната информация с електронен подпис. Правилно в тази насока касатора се позовава на чл. 54, ал. 3 ДОПК, според която разпоредба данните са създадени или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се мястото, където той осъществява търговската си дейност. На следващо место неправилно съдът не е съобразил, че описаните по-горе констатации не са опровергани от жалбоподателя по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК чрез заключението на вещото лице по назначената СТЕ, нито с други доказателства. В тази свръзка, необосновано съдът е приел, че органа по приходите не са представени доказателства за начина, по който са достигнали до броя и стойностите на продажбите, които не са били отчетени, след като органите по приходите се позовават на протокол за извършен анализ на обезпечената информация, достоверността на който анализ не е опровергана от страна на ревизираното лице. За да приеме, че по делото не са установени данни за укрити приходи, съдът вместо на събраната и анализирана информация от програмния продукт, ползван в обекта на ревизираното лице, съпоставена с отчетените продажби, се е ползвал на ирелевантни за спора обстоятелства - факта, че не била извършена инвентаризация на ревизираното дружество, липсата на данни за касова разлика и установеното със ССчЕ редовно счетоводство по отношение на отчетените продажби. Наред с изложеното, ревизираното лице не е възразявало при оспорването на РА по административен ред, при оспорването му пред административния съд и с касационната си жалба против начина на определяне на данъчната основа за облагане по реда на ЗКПО и ЗДДС, поради което настоящата инстанция намира издадения РА за законосъобразен, а като е достигнал до друг правен извод, първоинстаницонния съд е постановил неправилно съдебното решение, поради необоснованост и нарушение на материалния закон, поради което следва да бъде отменено, а жалбата срещу РА – отхвърлена. С оглед изхода на спора, решението на АС – Пловдив е неправилно и в частта на присъдените в полза на "Томи" ЕООД разноски в размер на 5900 лева, поради което следва да се отмени и в тази му част. А с оглед своевременно направеното искане за присъждане на разноски от касатора и крайния изход по спора, на Национална агенция по приходите следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 9 123, 93 лева и за държавна такса за касационната инстанция в размер на 1 625, 50 лева или общо разноски за двете инстанции 10 749, 43 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение