Решение № 13165 от 4.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6306/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 862 от 20.03.2024г., постановено по адм. д. 445/2023г. Административен съд Благоевград, ХІ - ти състав, е отменил по жалба на Бушидо Груп ЕООД с ЕИК 204643024, със седалище и адрес на управление: Благоевград, [адрес], представлявано от управителя Д. Р. С., Ревизионен акт Р - 22000120002098-091-001/01.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 866/07.06.2021 на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при ЦУ на НАП София в частта, с която на Бушидо Груп ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. май 2018 г. в размер на 4991,02 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 374,03 лева, м. октомври 2018 г. в размер на 2823,95 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 657,41 лева, м. януари 2019 г в размер на 9 842,00 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 2 039,64 лева, м. март 2019 г. в размер на 7 420,00 ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 416,10 лева, м. април 2019 г. в размер на 7 577,80 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 383,06 лева, м. септември 2019 г. в размер на 2 000,00 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 280,02 лева, м. октомври 2019 г. в размер на 1 916,60 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 251,84 лева, както и в частта, с която са установени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчен период 2018 г. над сумата от 1 178,50 лева ведно със съответните лихви за забава над сумата над 229,47 лева. С решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу гореописания ревизионен акт в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. април 2018 г. в размер на 2 356,99 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 669,18 лева, както, с която са установени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчен период 2018 г. в размер на 1 178,50 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 229,47 лева. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Е. С. П., в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез пълномощника й главен юрисконсулт Б. Славчева. В същата се прави оплакване, че в посочената му част решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в останалата му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество Бушидо Груп ЕООД с ЕИК 204643024, със седалище и адрес на управление: Благоевград, [адрес], представлявано от управителя Д. Р. С., чрез своя процесуален представител адв.П. Пешев взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си административният съд е отменил по жалба на Бушидо Груп ЕООД с ЕИК 204643024, със седалище и адрес на управление: Благоевград, [адрес], представлявано от управителя Д. Р. С., Ревизионен акт Р - 22000120002098-091-001/01.03.2021 г., издаден от органи по приходите прри ТД на НАП София, потвърден с Решение 866/07.06.2021 на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при ЦУ на НАП София в частта, с която на Бушидо Груп ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. май 2018 г. в размер на 4991,02 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 374,03 лева, м. октомври 2018 г. в размер на 2823,95 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 657,41 лева, м. януари 2019 г в размер на 9 842,00 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 2 039,64 лева, м. март 2019 г. в размер на 7 420,00 ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 416,10 лева, м. април 2019 г. в размер на 7 577,80 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 383,06 лева, м. септември 2019 г. в размер на 2 000,00 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 280,02 лева, м. октомври 2019 г. в размер на 1 916,60 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 251,84 лева, както и в частта, с която са установени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчен период 2018 г. над сумата от 1 178,50 лева ведно със съответните лихви за забава над сумата над 229,47 лева. С останалата част от решението първоинстанционния съд е отхвърлил жалбата на дружеството против гореописания ревизионен акт в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. април 2018 г. в размер на 2 356,99 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 669,18 лева, както, с която са установени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчен период 2018 г. в размер на 1 178,50 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 229,47 лева. В тази му част, както и в осъдителната част за разноските в полза на НАП София, като необжалвано решението на първоинстанционния съд е влязло в сила и не е предмет на касационно разглеждане. Производството пред съда се е развило по реда на чл.226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение 1104/22.06.2022 г., постановено по адм. дело 654/2021 г. по описа на Административен съд гр. Благоевград с решение на Върховния административен съд, първо отделение, 4455 от 26.04.2023г. по адм.д. 7127/2022г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад, и ревизионен акт, проведеното административно оспорване и решението на директора на Д ОДОП - София. Изложени са мотиви относно това, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифицирани електронни подписи, за което са представени надлежни доказателства, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на л.77 и сл. от първоинстанционното дело. Принципно мотивите на съда са изложени в следната последователност: - възпроизведени са доставките, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по отделни периоди доставки на Вел и Рос ЕООД с предмет СМР; Благост 2018 ЕООД с предмет доставка и монтаж на отделни видове строителни материали на различни обекти; ГМ Строй 2015 ЕООД с предмет СМР; Стормет ЕООД с предмет СМР; Пами и Маги ЕООД с предмет СМР, като са посочени количеството фактури, размера на ДДС, документите, които придружават отделните фактури, в това число доказателства за извършено плащане, заключенията на вещите лица по назначените съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, събрани други доказателства във връзка с доставките, констатациите на органите по приходите, поради които те приемат, че въпросните фактури не документират реално извършени доставки, поради което, не е признато право на данъчен кредит по тях, респективно е преобразуван финансовия резултат със сумите по тези фактури и са определени допълнително задължения за корпоративен данък. На л.82 от делото /решението няма самостоятелна номерация на страниците, поради което препращането е към страниците на делото/съдът е направил систематизация в общ вид на констатациите на ревизиращите поради е прието, че липсват реални доставки приемане на извършените работи от възложителите много по-рано отколкото от подизпълнителя ( Вел и Рос. ЕООД и ГМ Строй 2015 ЕООД) на ревизираното лице; в представените от ревизираното дружество фактури издадени от Благост 2018 ЕООД, Стормет ЕООД и Пами и Маги ЕООД, не се съдържат конкретни данни за извършени дейности и вложени материали; липсват актове или протоколи, подписани от лица със съответна квалификация и правомощия, съдържащи количествени и стойностни показатели за извършени дейности, за техния вид и вложените материали; липсват данни за това на каква база е определена стойността, посочена в издадените от посочените доставчици фактури и по какъв начин е обвързана с извършени от доставчика дейности; съпоставяйки видовете СМР, описани в представените актове обр.19 е установено, че фактурираните видове работи от ГМ Строй 2015 ЕООД не са свързани с изпълнение към конкретен възложител, т.е. работите, включени в протоколите са разпределени и фактурирани между два възложителя Фресине България ЕООД и Бул Строй Груп ИГ ЕООД; установено е също, че част от извършените от подизпълнителя дейности не са фактурирани от ревизираното лице на нито един от възложителите , като кофраж на стени и полагане на бетон (посочени в протокол от 30.03.2019 г.) и кофраж на фундаменти, кофраж на стени и полагане на бетон в кофражна форма (посочени в протокол от 29.01.2019г); от страна на Бушидо груп ЕООД не е представено логично и обосновано обяснение за избора на Пами и Маги ЕООД, Стормет ЕООД и Благост 2018 ЕООД да извършат дейностите описани в издадените от тях фактури, с оглед липсата не само на кадри, притежаващи нужната квалификация и опит в строителството, но и на какъвто и да е персонал; липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за изработването и престирането на уговорения резултат на получателя в еднаква степен изключват възможността за реално извършване на фактурираната услуга; относно Вел и Рос. ЕООД и ГМ Строй 2015 ЕООД е констатирано, че независимо, че са налице данни за притежаване на персонал назначен на длъжности относими към фактурираните, предвид обема на фактурираните дейности не само към ревизираното лице, но и към други негови клиенти в същите периоди и липсата на конкретни доказателства кои лица са участвали в извършените дейности не може да се обоснове категоричния извод, че с наличния персонал са извършени всички фактурирани СМР; от анализираните доставчици не са подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО за съответните отчетни периоди, в които би следвало да декларират приходи от фактурираните дейности. . На отделен ред са възпроизведени и мотивите на органите по приходите, че чрез въпросните фактури е предадена една привидност на доставките и това обстоятелство е станало със знанието на ревизираното дружество. Първоинстанционният съд е маркирал и изложените допълнителни мотиви в потвърждаващото решение на директора на Д ОДОП София при административното оспорване, където е акцентирано следното: - съществен елемент от доказването в хода на ревизионното производство е проверката на счетоводната отчетност на страните по доставката; неоткриването на доставчиците на декларираните адреси за кореспонденция е пречка за проверка в цялост на счетоводството им с оглед установяване редовността на счетоводните записвания и съответствието на направените осчетоводявания по отделните счетоводни сметки с данните по счетоводните регистри; издадените фактури и приемо-предавателни протоколи не дават информация за вид, количество, единна стойност на документираните работи и конкретните обекти, където се твърди, че са извършени строителните работи, които да могат да бъдат свързани със сключените от жалбоподателя договори и извършен последващи облагаеми доставки; жалбоподателят традиционно е ползвал данъчен кредит по фактури, издадени от доставчици, квалифицирани от ревизиращите органи като рискови ; във връзка с посочените констатации е формулиран извод, че, ползвайки право на приспадане на данъчен кредит по фактури, които не са обвързани с реални стопански операции, осъществени от посочените от тях доставчици, жалбоподателят фактически участва в сделки, свързани с данъчна злоупотреба. След като е възпроизвел констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки, решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите изводи по отношение на реалността на база на събраните доказателства и очертана рамка на спора. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, мотивите му в тази насока могат да бъдат сведени до следното: 1. Изложени са мотиви, защо съдът не приема за обосновани констатациите за наличието на данъчна измама, така както са изложени в ревизионните доклад и акт и решението на директора на Д ОДОП , като решаващият довод, че констатациите в тази насока не са изградени въз основа на обективни данни, каквото е изискването на закона, така както е посочено в решенията на СЕС. 2. На отделен ред е коментирана констатацията по почти всички фактури, че доставчиците не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост, съответно, че доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес и не са представени изисканите им документи във връзка с изпълнението на доставките, като е посочено, че тези констатации съгласно съдебната практика не могат да бъдат самостоятелни основания за непризнаване на право на данъчен кредит. 3. Дадено е /на л.83, 84 от делото/ тълкуване на относимите на ЗДДС и на Директива 2006/112 относно възникване на правото на данъчен кредит, регламентиращи понятия като доставка, услуга, данъчно събитие, данъчна фактура, данъчен кредит и прочие. 4. След това съдът е започнал да гради своите изводи, съпоставяйки установени факти и доказателства по делото с очертаната правна рамка. Отбелязано е, че предмет на фактурите от доставчиците Стормет ЕООД, Пами и Маги ЕООД, ГМ Строй 15 ЕООД и Вел и Рос ЕООД (по една от фактурите) са различни видове СМР на обектите на ревизираното лице АМ Струма Лот 3.1. и Рехабилитация (основен ремонт) на Път II 62 Дупница Самоков от км 42+263,20 до км 59+071,66 и СМР на обекта на дружеството жилищна сграда в.м.з [квартал] (по фактура, издадена от Вел и Рос ЕООД). На първо място е отбелязано, че получените от ревизираното дружество услуги по изследваните доставки от горепосочените доставчици са в съответствие с извършваната от дружеството икономическа дейност през ревизираните периоди и това обстоятелство не е спорно между страните; безспорно е установено и няма спор между страните, че основната икономическа дейност на Бушидо Груп ЕООД през ревизираните периоди е извършване на СМР по сключени договори за строителство, т.е. няма спор между страните, че Бушидо Груп ЕООД е извършвало СМР на посочените от Дружеството обекти, в конкретния случай ревизираното е извършвало СМР по сключени договори с Фресине България ЕООД, Бул Строй Груп ИГ ЕООД и Растер юг ООД на горепосочените обекти. Отбелязано е още, че по всички издадени от ревизираното лице фактури към възложители за извършени и предадени услуги не са извършени корекции. Изграден е извод, че от събраните по делото доказателства е видно, че строителните материали и техниката е по изпълнените от ревизираното лице услуги са реално получени, от което се следва, че то е получило същите от неговите доставчици, за което има съставени съответните протоколи. 5. В продължение на л.86 от делото административният съд е направил анализ на отделните представени от страната доказателства, които установяват реалното извършване на услугите. Акцентирано е, че по всички фактури са налице договори, протоколи за установяване на извършени СМР, които си съответстват напълно и в които подробно са описани извършените СМР като единична стойност, количество и обща стойност (предмет на сключените между страните договори), посочен е обектът, на който са извършени услугите ; всички договори, приложения и протоколи са подписани от страните по договора и съдържат информация относно извършените СМР по вид и количество. Решаващият съд е направил коментар, че Действително в самите фактури услугите не са индивидуализирани и не е посочен конкретният им брой, тъй като във фактурите е посочено СМР по протокол, но това не е основание да се заключи, че същите не могат да бъдат обвързани с другите доказателства, представени по делото. Маркирано е, че във всяка една от фактурите е посочено, че се отнася до СМР по протокол, което еднозначно ги обвързва с представените в хода на ревизионното производство протоколи за установяване извършване и приемане на извършени СМР, подписани и от двете страни; към всяка от тях е представен двустранно подписан протокол за установяване на извършени СМР, в който е посочена дата на предаване на услугите, място на предаване конкретен обект, който съвпада с посочения в конкретната фактура, вид, мярка, количество и единична цена на извършените услуги и крайна цена и ДДС, които съвпадат с фактурите, към които се отнасят, а размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. 6. На отделен ред първоинстанционният съд е коментирал и констатациите на ревизиращите, кои лица са подписвали приемо-предавателните протоколи. В тази насока са изложени мотиви, че във връзка с изследваните доставки от Стормет ЕООД и Пами и Маги ЕООД са представени подписани между страните протоколи за установяване на извършените СМР, подписани от главния инженер и от управителя на оспорващото дружество като страна по сключения договор; необосновано е изключване на представени съпроводителни документи към доставките единствено поради факта, че не са подписани от управителите на доставчиците, при положение, че обичайно търговската практика е наложила документи от типа на оспорените да бъдат подписвани от сътрудници на търговеца, заемащи различни позиции в администрацията. Изграден е извод, че без значение за дължимата преценка е кое точно лице е подписало частния документ от името на търговеца, след като последният не само, че не се е противопоставил, но и е включил издадените въз основа на тези документи фактури в СД по ЗДДС, съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Направено е позоваване на практиката на ВАС, където многократно е посочвано, че нормата на чл. 301 от ТЗ намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, като регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и при липсата на изрично противопоставяне от търговеца веднага след узнаването, тези действия имат обвързващо за него действие. 7. На отделен ред /л.86, гръб/ са изложени мотиви относно правната природа и доказателствената сила на представените доказателства по изпълнение на доставките, като е вметнато, че същите не са оспорени от ответника по реда на чл.193 ГПК. 8. Решаващият съд е маркирал и установеното от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че по всички фактури е налице плащане. 9. На отделен ред /л.87 - л.89/ са изложени самостоятелни мотиви относно констатациите за липса на реални доставки, обосновани с непредставяне на доказателства от доставчиците, съответно разминаване в датите на протоколите за предаване на извършената работа на възложителя, деригистрация по ДДС на някои от доставчиците; липсата на кадрова обезпеченост. 10. Направен е генерален извод, че са налице предвидените в чл.68,ал.1,т.1, чл.69,ал.1,т.1 ЗДДС във вр. с чл.9 ЗДДС предпоставки за упражняване на право на данъчен кредит по фактурите на Стормет ЕООД, Пами и Маги ЕООД, ГМ Строй 15 ЕООД и Вел и Рос ЕООД и ревизионният акт се явява незаконосъобразен в тази си част. 11. Мотиви за незаконосъобразност са изложени по отношение на частта от акта, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2018г. по фактури, издадени от Вел и Рос ЕООД и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. Решението на административния съд е неправилно. В касационната жалба на директора на Д ОДОП София се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отменителната му част. Излагат се доводи, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че фактурите издадени от доставчиците Вел и Рос ЕООД; Благост 2018 ЕООД ; ГМ Строй 2015 ЕООД ; Стормет ЕООД и Пами и Маги ЕООД отразяват реално извършени доставки, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит, съответно в частта, в която не са приети за документално обосновани разходите по част от въпросните фактури и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. Навеждат се доводи, че съдът е обосновал решението изключително на доказателствата, ангажирани от жалбоподателя, включително и показанията на разпитания свидетел Т. С., както и избирателно позоваване на заключенията на съдебно-техническата и съдебно-икономическата експертизи, като са игнорирани напълно доказателства, събрани в хода на ревизията по предвидения за това процесуален ред и които са послужили за изграждане на констатациите за липса на реални доставки. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице Бушидо груп ЕООД през ревизираните периоди извършва основно дейност, свързана със строително-монтажни работи. През ревизираните данъчни периоди по повод на упражняваната дейност дружеството е упражнило право на данъчен кредит в размер общо на 40 297,44лв. по фактурите на посочените по-горе доставчици, съответно отчело е извършени разходи по тях. По изложените по-горе мотиви ревизиращите органи са приели, че фактурите не отразяват реално извършени доставки, поради което правото на данъчен кредит е упражнено неправомерно, съответно липсва документална обоснованост на отчетените разходи. Най-общо констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит по въпросните фактури са обосновани с това, че в хода на ревизията доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес, поради което не е установено издателите на фактурите да са разполагали с материално-технически и кадрови потенциал да изпълнят подобен род дейност, не са документирали разходи по изпълнението, липсват доказателства за предаване на предмета на фактурите и прочие. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в посочените части, в които части е отменен, а в останалата си част е законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден. Основните изводи на първоинстанционният съд са обосновани с това, че са налице фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи и подписани договори между страните, които сами по себе си достатъчни да установяват факта на извършване и предаване на услугата от доставчика на получателя. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес, не са представили изисканите им доказателства във връзка с изпълнението на доставките, не е установено да са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки и услуги по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. При така посочената правна рамка и предвид на събраните доказателства по делото настоящата съдебна инстанция изгражда следните свои изводи: На практика основният спорен въпрос между страните е дали посочените във фактурите доставчици са реално доставили услугите, предмет на фактурите. Това се следва от разпоредбата на чл.11,ал.1 ЗДДС, която определя, че доставчик по смисъла на този закон е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. Поради това за реалността на доставката е необходимо да бъде изследван и въпросът дали тя действително е извършена от лицето, издател на фактурата, т.е. касае са за изследване на стопанската дейност на въпросното лице, която следва да бъде документирана по предвидения за това ред, така, че да може да бъде контролирана от органа по приходите. Ако бъде доведена до крайност тезата, че материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика е без значение за възникване на правото на данъчен кредит, то би се стигнало такова право да бъде признато само въз основа на издадени фактури и приложени към тях приемо-предавателни протоколи, без реално доставките да са извършени от издателите на фактурите. От данните по делото е видно, че преимуществено спорните фактури документират доставки на различни видове строително-монтажни услуги. Принципно приложените към фактурите договори за строителство са еднотипни, като според договореното в чл.1,т.1 от същите, предмет на договора е извършване от изпълнителя с негови средства, труд и материали на определени строително-монтажни работи. От това се следва логичният извод, че дружествата доставчици, в качеството им на изпълнители, следва да притежават не само съответния персонал за изпълнение на договорените дейности, но и да разполагат с определен вид материали и техника, необходима за изпълнение на договорената услуга, респективно да имат доказателства, че са превъзложили изпълнение на услугата на друг доставчик. Както бе вече посочено, в хода на ревизията преките доставчици не са открити на деклариран данъчен адрес, както и не са представили поисканите им доказателства във връзка с изпълнение на услугите, като проверка в счетоводството им не е осъществена нито от органите по приходите, нито от вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза. Предвид дадените обяснения от процесуален представител на задълженото лице, първоинстанционният съд е приел, че независимо от уговореното в договорите, материалите и техника за изпълнение на услугите са осигурени от задълженото лице, макар доказателства в тази насока да не са представени по всеки един от договорите. Това обстоятелство не може да бъде прието за установено единствено чрез свидетелските показания на св. Т. С., работил като инженер в Бушидо груп ЕООД, доколкото същият не установява подробно във връзка с коя услуга колко точно работници са осигурени от доставчиците, а отделно от това, поради свързаността му с ревизираното лице, показанията му не могат да бъдат приемани за 100% на достоверни и не се подкрепят от други събрани по делото доказателства. Друг основен аргумент на първоинстанционният съд за реалност на процесните доставки е този, че от събраните по делото доказателства се установява, че ревизираното лице с тях е извършил последващи доставки на услуги към неговите възложители. Този извод на съда обаче е необоснован, тъй като от заключението на съдебно-техническата експертиза /л.34 и сл. от адм.д. 445/23г на АС Благоевград/ е видно, че предметът на основната част от фактурите, издадени от процесните доставчици, не съответства на това, което впоследствие ревизираното лице като изпълнител е доставил на своите възложители. Разминаване е налице както във вида на фактурираните услуги /така както са по договор между Бушидо груп ЕООД и неговите възложители и услугите, доставени на Бушидо груп ЕООД от неговите изпълнители/, така и в количеството на услугите /работата/, а в някои случаи и в цената доставени от Бушидо груп ЕООД СМР са на по ниски цени, от колкото ги е придобил от доставчиците. От доказателствата по делото се установява и разминаване между датите, на които услугите са предоставени от Бушидо груп ЕООД на неговите възложители /извършените от ревизираното лице последващи доставки/ и датите, на които услугите са предоставени на ревизираното лице от доставчиците по процесните услуги/, като първите предхождат по време вторите. Изхождайки от принципите на стопанската дейност , е нормално и логично ревизираното лице да извърши последващите доставки след като е получил същите от своите изпълнители/доставчици, а не обратното, както е в настоящия случай. Подобни случаи са възможни в строителството, но в случая липсват доказателства за това разминаване, изключая показанията на св.Т. С., които по изложените по-горе мотиви не следва да бъдат кредитирани. Предвид на гореизложеното настоящата съдебна инстанция намира, че от събраните по делото доказателства не се установява по несъмнен и категоричен начин, че услугите по процесните фактури са реално извършени и изпълнени от доставчиците Вел и Рос ЕООД; Благост 2018 ЕООД ; ГМ Строй 2015 ЕООД ; Стормет ЕООД и Пами и Маги ЕООД. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт в тази му част, както и в частта му, в която на осн.чл.16,ал.2,т.4 ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2018г. със сумите по фактурите на Вел и Рос ЕООД и са определени задължения за корпоративен данък за разликата от 1 178,50лв.до 5 770,52лв. и за съответните лихви за забава, Административен съд Благоевград е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова с което жалбата на Бушидо Груп ЕООД с ЕИК 204643024, със седалище и адрес на управление: Благоевград, [адрес], представлявано от управителя Д. Р. С., против Ревизионен акт Р - 22000120002098-091-001/01.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 866/07.06.2021 на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при ЦУ на НАП София в частта, с която на Бушидо Груп ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. май 2018 г. в размер на 4991,02 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 374,03 лева, м. октомври 2018 г. в размер на 2823,95 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 657,41 лева, м. януари 2019 г в размер на 9 842,00 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 2 039,64 лева, м. март 2019 г. в размер на 7 420,00 ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 416,10 лева, м. април 2019 г. в размер на 7 577,80 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 383,06 лева, м. септември 2019 г. в размер на 2 000,00 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 280,02 лева, м. октомври 2019 г. в размер на 1 916,60 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 251,84 лева, както и в частта, с която са установени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчен период 2018 г. над сумата от 1 178,50 лева ведно със съответните лихви за забава над сумата над 229,47 лева, бъде отхвърлена като неоснователна. Разноски. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част, в която НАП е осъдена да заплати на Бушидо груп ЕООД разноски по делото в размер на 7 200лв. Ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на НАП София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д ОДОП София, разноски по делото за всички инстанции в размер на 16 038,10лв., от които 838,10лв. заплатена държавна такса за касационно обжалване и по 3 800лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. При определяне на размера на възнаграждението настоящата съдебна инстанция съобрази следното: 1. нормата на чл.161,ал.1 ДОПК, 2. направеното възражение за прекомерност от процесуалния представител на ответното по касация дружество; 3. размерът на възнаграждението, определен при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения; 4. Размерът на заплатеното възнаграждение на пълномощника на ответното по касация дружество за последната съдебна инстанция. 5.тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз по дело С 438/22. Водим от горното и на основание чи чл.222,ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,