Решение № 11741 от 29.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2714/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Балан 2008 ЕООД, град София, чрез адвокат П. Милкова против решение 297/18.01.2023 г. на Административен съд София град постановено по адм. дело 10265/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-22221518005761-091-001/16.06.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 377 513.69 лева за данъчни периоди от м.05.2016 г. до м.01.2017 г., м.04.2017 г., от м.06.2017 г. до м.10.2017 г. и от м.01.2018 г. до м.08.2018 г. по фактури, издадени от Девин Инвест ЕООД, Ем Трейд София ЕООД и Хамър 2000 ЕООД и съответните лихви в общ размер на 107 173.13 лева. В жалбата са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като съдебния акт не е мотивиран и необоснованост на решението, поради противоречието му с доказателствата по делото. В касационната жалба са посочени предмета на фактурите и събраните по делото доказателства по отношение на всеки от доставчиците и са изложени подробни съображения за противоречие на изводите на първоинстанционния съд за липса на реално осъществени доставки с установени в хода на ревизията конкретни факти във връзка със спорните доставки на стоки и услуги от Девин Инвест ЕООД и Ем Трейд София ЕООД, както и на транспортни услуги от Хамър 2000" ЕООД. Касаторът сочи, че съдът е възприел изцяло основанията за отказ на правото на данъчен кредит, посочени в ревизионния доклад за липса на произход на стоката, маршрут на стоката, обстоятелството, че базата на доставчика Девин Инвест ЕООД не функционира реално, без да изложи собствени мотиви на база събраните по делото доказателства. Игнорирано е заключението на съдебно счетоводната експертиза, както и събраните в съдебното производство свидетелски показания. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез юрк. Бакалова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението на Административен съд, София град. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по наведените доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съображенията за това са следните: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р-22221518005761-091-001/16.06.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, с който на Балан 2008 ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 377 513.69 лева и съответните лихви в общ размер на 107 173.13 лева, за данъчни периоди от м.05.2016 г. до м.01.2017 г., м.04.2017 г., от м.06.2017 г. до м.10.2017 г. и от м.01.2018 г. до м.08.2018 г., от които в размер на 137 973.83 лева по фактури, издадени от Девин Инвест ЕООД за данъчни периоди м.05.2016 г. м.10.2016 г., в размер на 231 348.86 лева по фактури, издадени от Ем Трейд София ЕООД за данъчни периоди от м.06.2017 г. до м.10.2017 г. и от м.01.2018 г. до м.08.2018 г. и в размер на 8 191 лева по фактури, издадени Хамър 2000 ЕООД за данъчни периоди м.06.2016 г. до м.11.2016 г., м.04.2017 г. и от м.06.2017 г. до м.10.2017 г. и от м.01.2018 г. до м.08.2018 г. Правото на данъчен кредит не е признато на основание на основание чл. 68, ал. 1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС, тъй като от органите по приходите е прието, че фактурите не отразяват реално осъществени доставки на стоки и услуги. С обжалваното съдебно решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в хода на ревизията са събрани допустимите и относими писмени доказателства и са анализирани всички установени обстоятелства. По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е посочил предпоставките за възникване и признаване на правото на данъчен кредит, предвидени в националния закон, както и постоянната съдебна практика по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО. Позовал се е на т. 33 от решението на Съда на ЕС по дело С-285/11 и е посочил, че спорът по делото се свежда до това налице ли са действително осъществени доставки по процесните фактури с предмет стоки/услуги. По отношение на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 71, т.1 ЗДДС, е приел, че по изпълнението им не се спори доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица, ревизираното дружество притежава данъчен документ съгласно чл. 114 и чл.115 ЗДДС. В мотивите си съдът е посочил, че въпросът за реалността на доставките е фактически и при доставки на стоки се свежда до прехвърляне собствеността върху стоките, а при доставки на услуги до установяване предаването на резултата от извършените услуги на получателя. Приел е, че ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест, не е установило положителния факт на осъществяване на доставките. Според съда заключението на вещото лице не оборва възприетите от органите по приходите обстоятелства и направените в ревизионното производство изводи. Относно представените граждански договори между доставчика Ем Трейд София ЕООД и М. Петрова, И. Агонцев и В. Петков за изпълнение на услуги като закупчик на диворастящи гъби, посредничество при сключване и извършване на сделките, отговорност за транспортирането, натоварването и разтоварването, сортиране и препакетиране и оформяне на документите, придружаващи стоки, съдът е посочил, че са сключени през м.02.2018 г., а представената справка за изплатени доходи за 2018 г. удостоверява изплащане на сумите през 2019 г. Според съда липсва икономическа и житейска логика лица, които реално изпълняват задълженията по договора, да получават заплащане за възложените задачи едва през следващата година. От жалбоподателя не са представени конкретни доказателства за извършване на дейности от посочените лица по изпълнение на тези договори, както и за заплащане на уговореното месечно възнаграждение. Представените документи не могат да опровергаят изводите за нереалност на доставките. Съдът е приел, че липсват доказателства и относно извършените ремонтни и диагностични услуги от Ем Трейд София ЕООД, поради обстоятелството, че това дружество не разполага нито с база, нито с квалифициран персонал да ги извърши. Създаването на документация договор, заявка по договор и фактура, според съда не е пречка ревизиращия орган да изследва всички релевантни обстоятелства, за да прецени извършени ли са реално посочените услуги, а те в случая водят до обратния извод. Съдът е приел за законосъобразен и отказът на правото на данъчен кредит в размер на 231 348.86 лева за данъчни периоди от м.06.2017 г. до м.08.2018 г. по фактурите, издадени от Ем Трейд София ЕООД за доставки на гъби, кестени, билки, както и на услуги, като е възприел аргументите на органите по приходите основани на липсата на доказателства за спазване изискванията на чл. 31 от Закона за лечебните растения (ЗЛР) към лицата, извършващи изкупуване или първична преработка на билки. Възраженията на ревизираното дружество, че неизпълнението на тези изисквания води до административнонаказателна отговорност, но не и до непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит, са отхвърлени като неоснователни. Според съда липсата на доказателства, свързани с основната дейност на жалбоподателя, са индиция не само за некоректност на дружеството спрямо изискванията на закона, но и за фактическо неизпълнение на тази дейност. В тази връзка съдът е изложил подробни съображения относно изискванията на чл. 31, ал. 1 от ЗЛР и е констатирал, че при извършените им насрещни проверки от Девин Инвест ЕООД и Ем Трейд София ЕООД не са представени доказателства за спазването им. По доставките на гъби, кестени, билки и услуги от доставчика Девин Инвест ЕООД, съдът е приел, че липсват убедителни доказателства за получаване на стоките от предходен доставчик. Представените експедиционни бележки не установяват нужните данни, поради непосочването на място на предаване на стоките и на лицата, предали и приели стоките. Според съда проследимия произход на стоката може да бъде индиция за осъществяването на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Приел е, че в конкретния казус произходът на стоките не е доказан. Заключението на вещото лице в тази част не е подкрепено от други писмени доказателства. От наличните по делото товарителници, издадени от Хамър 2000 ЕООД съдът е установил, че билките се товарят в гр. София и се транспортират до складовата база на Девин Инвест ЕООД в с. Забел, община Трън, за която липсват доказателства, че функционира реално. В посочения склад не е регистрирано фискално устройство. Липсват доказателства стоката да се обработва по някакъв начин. Според съда не е ясно по каква причина стоката се отнася първо (от гр. София) до с. Забел, община Трън и след това отново до град София, при положение, че седалището на доставчика и получателя е на един и същи адрес в град София. За Девин Инвест ЕООД съдът е посочил, че е издавало фискални бонове само през м.07 и м.08.2012 г. т.е. няма отчетени приходи от основния контрагент. По доставките на гъби и СМР от Ем Трейд София ЕООД съдът е приел, че не е доказан произхода на стоките. От фактическа страна е приел, че доставчикът изкупува диворастящи продукти от физически лица, които не притежават позволително за бране на билки съгласно чл. 21 ЗЛР. Продуктите се съхраняват в склада в с. Забел, община Трън, за който не са представени доказателства за ползването му като разходи за ел.енергия, вода, поддръжка и др. Складът не е регистриран в Агенция по храните. Не е установено как е формирана изкупната цена на стоките, защо част от документите касаят замразени или обработени продукти, от кого и при какви условия са обработени, къде са съхранявани, при положение, че дружеството не разполага с ДМА и МПС. Дружеството доставчик не разполага с наети по трудов договор лица. Представени са граждански договори, сключени с посочените по-горе лица. Фактурите, издадени към Балан 2008 ЕООД са придружени от протоколи и стокови разписки, в които е посочено, че транспортът на стоките е извършен от Хамър 2000 ЕООД с транспортни средства, индивидуализирани с регистрационен номер. За три от посочените МПС, съдът е приел, че липсват доказателства за наемането им от Динера транс ЕООД или да са собственост на превозвача. Не са представени доказателства за плащане на наем. Не представени пътни листове, нито посочените в договора между Ем Трейд София ЕООД и Хамър 2000 ЕООД документи заявки, данни за вида, количеството, товара, товарен пункт, разтоварен пункт, специални условия за превоз, цена, за която е предвидено, че се определя за всяка заявка за транспорт. Липсват данни за изминати километри и маршрут. Всички тези обстоятелства, според съда, обосноват извод за нереалност на доставките. Относно доставките на услуги, съдът е отхвърлил възражението на ревизираното лице, че отказът на правото на данъчен кредит се основава на непредставена справка за извършени СМР. Посочил е представените по делото писмени доказателства договор за изработка от 02.05.2016 г. сключен между Балан 2008 ЕООД като възложител и Девин Инвест ЕООД като изпълнител с предмет ремонтни дейности на обект ресторант, находящ се в гр. София Студентски град бл. 58, вх. В, оферта на изпълнителя и фактури по договор. Според съда правилно органът по приходите е отбелязал, че в договора не е посочено за чия сметка са материалите. Офертата не съдържа конкретизация на услугата, нито начина на формиране на дължимата за нея сума, не са посочени поотделно сумите за разходи, отработени часове, кой ще извършва дейностите и т.н. Относно фактурата за изработка и монтаж на обзавеждане основна зала, съдът е посочил, че не намира основание в предмета на представения договор. По аналогични съображения съдът е приел, че не е доказано извършването на фактурираните от Ем Трейд София ЕООД ремонтни дейности на обект производствена и складова база в град София ул. Асен Йорданов 7. Липсват доказателства за закупуване на материали от доставчика и персонал за изпълнение на ремонтните дейности. Представените граждански договори се отнасят за услуги по изкупуване на билки. В решението са обсъдени и услугите по договор за пълна диагностика и ремонт на автомобили от 01.06.2018 г., фактурирани от Балан 2008 ЕООД на Хамър 2000 ЕООД като е прието, че в ревизираното дружество липсва персонал с нужните знания и умения за извършване на този вид услуги, както и техническа обезпеченост за изпълнението им сервиз или техническа база, машини, съоръжения, резервни части. За транспортните услуги по фактурите, издадени от Хамър 2000 ЕООД съдът е приел, че не е доказано изпълнението им, поради липса на доказателства за плащане на наем на МПС, пътни листове, с посочени изминати километри, както и за формиране на цената на превоза. Според съда показанията на разпитания по делото свидетел не могат да преодолеят този доказателствен дефицит. По отношение на последващата реализация на стоките съдът е посочил, че може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките. При положение, че не е доказано прекият доставчик да е прехвърлил правото на собственост върху стоките, наличието на последваща реализация на стоки от същия вид и количества, не може да обоснове извод за реалност на доставките. По тези съображения съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за липса на мотиви по релевантните за спора факти, от значение за възникване на правото на данъчен кредит. Съдът принципно вярно е посочил предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, установени в националния закон и в постоянната съдебна практика по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, но не е извършил дължимата проверка по изпълнението на тези предпоставки по отношение на спорните доставки на стоки и услуги, въз основа на събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза. В решението липсват мотиви по фактите, установени от представените писмени доказателства. Частните документи, представени във връзка с изпълнението на доставките на стоки и услуги не са оспорени от ответника в съдебното производство по реда на чл. 193 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, поради което не са изключени от доказателствата по делото. Доказателствената сила на тези частни документи (приемо предавателни протоколи за предаване и получаване на стоки, стокови разписки, актове/протоколи за извършени услуги и др.) се преценява с оглед на всички останали събрани доказателства за извършването на доставките. В обжалваното решение липсва такава преценка. Поради това липсват и установявания по фактите, релевантни за осъществяването на преките доставки. За спорните доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС съдът не е извършил преценка за доставяне и получаване на стоките от Девин Инвест ЕООД и от Ем Трейд София ЕООД на ревизираното дружество. За доставките на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС липсват установявания във връзка с тяхното извършване. Това са юридическите факти, които пораждат настъпването на данъчно събитие и изискуемост на ДДС, както и възникването на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. Изводите на съда за липса на реални доставки се основават на недоказан произход на стоките, на нарушения на изискванията на Закона за лечебните растения от страна на доставчиците, на липсата на наети по трудов договор лица от доставчиците и по-конкретно от Ем Трейд София ЕООД, както и на липсата на доказателства за собственост или наемане на част от МПС във връзка с фактурираните транспортни услуги от Хамър 2000 ЕООД. Тези обстоятелства могат да служат като основание за отказ на правото на данъчен кредит, само когато от органите по приходите е установено, че ревизираното дружество като получател по фактурите е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. В този смисъл е тълкуването на Директива 2006/112/ЕО дадено от Съда на ЕС в решенията по съединени дела С-80/11 и С-142/11, дело С-324/11 и дело С-18/13, което не е съобразено при постановяване на обжалваното решение. Основателно е оплакването в касационната жалба, че не е обсъдено заключението на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза. Съгласно чл. 202 ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, съдът не е длъжен да възприеме експертното заключение, а го обсъжда във връзка с останалите доказателства по делото. Вещото лице в таблица 2 от съдебно счетоводната експертиза е описало спорните фактури и кои от тях са представени по делото. Описани са и документите, съставени във връзка с изпълнението на доставките по всяка фактура, като е посочено и тяхното местонахождение в папките приложения към делото. Съдът не е анализирал тези документи и не е разграничил вида на доставките на стоки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС и на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС. Не е изложил мотиви и по заключението на вещото лице относно последващите доставки на стоки и услуги. В ревизионния доклад (стр. 6) са налице изрични констатации, че от Балан 2008 ЕООД е водена аналитична отчетност на сметка 303/1 стоки/стоки на склад с количество и стойност. Посочено е, че се завежда номера на покупната фактура със съответното количество и се изписва номера на продажната фактура по количество. Така водената счетоводна отчетност, според органите по приходите, установява заприхождаване и изписване на стоките. Въз основа на тази отчетност е възможно проследяване на последващите доставки на стоките, предмет на спорните фактури от Девин Инвест ЕООД и Ем Трейд София ЕООД. Основателни са и доводите на дружеството касатор за противоречие на изводите на съда относно функционирането на базата в с. Забел, община Трън с констатациите в Протокол за извършена насрещна проверка на Девин Инвест ЕООД П-22221518190306-141-001/27.03.2019 г. (зелен класьор от приложенията). Според констатациите на органите по приходите в посочения протокол дружеството - доставчик има собствена добре оборудвана складова база в с.Забел, община Трън, за която е представило нотариален акт и извлечение от сметка 202 Сгради. В същия протокол са налице и изрични констатации, че този доставчик има сключени трудови договори, регистрирани в НАП. Неправилно съдът се е позовал и на липсата на доказателства за спазване изискванията на чл. 31 от Закона от за лечебните растения (ЗЛР) от страна на жалбоподателя и доставчиците му. Съгласно чл. 1, ал. 2 от ЗЛР разпоредбите на този закон се прилагат за лечебните растения по списък съгласно приложението, независимо от собствеността им. Основателно е оплакването на касатора, че гъбите, предмет на част от спорните фактури, не са попадат в списъка и за тях изискванията на този закон не са приложими. От друга страна съгласно константната съдебна практика по ЗДДС, неспазването на изискванията на специалните закони за осъществяване на независимата икономическа дейност от страните по доставките, са основание за ангажиране на административнонаказателната им отговорност, предвидена в съответния закон, но сами по себе не са основание за отказ на правото на данъчен кредит. Във всички случаи съдът дължи проверка на фактите по изпълнение на доставките на стоки и услуги, каквато проверка не е извършена при постановяване на обжалваното решение. По отношение доставката на услуги по договор за изработка от 02.05.2016 г. сключен между Балан 2008 ЕООД като възложител и Девин Инвест ЕООД като изпълнител с предмет ремонтни дейности на обект ресторант, находящ се в гр. София Студентски град бл. 58, вх. В, неправилно съдът се е позовал на липсата на уговорка в договора за чия сметка са материалите за извършването им. Съгласно диспозитивната норма на чл. 259 ЗЗД, в този случай изпълнителят е длъжен да изработи поръчаното със свои средства. В решението съдът е обсъдил услугите по договор за пълна диагностика и ремонт на автомобили от 01.06.2018 г., фактурирани от Балан 2008 ЕООД на Хамър 2000 ЕООД, но не е изложил мотиви по спорните доставки на същите услуги от Ем Трейд София ЕООД на ревизираното дружество по договор за ремонтни дейности на товарни автомобили от 10.06.2018 г. При преценката за осъществяване на транспортните услуги от Хамър 2000 ЕООД съдът се е обосновал с липсата на пътни листове, но не е обсъдил представените приемо предавателни протоколи (л. 981-989, том 4), които са подписани и от превозвача, както и показанията на св. А. Агонцев шофьор в дружеството - доставчик, събрани на основание чл. 158 ДОПК за обстоятелства свързани с извършването на превозите. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като са довели до неизясняване на релевантните за спора факти и препятстват извършването на проверка от касационната инстанция за спазването на материалния закон при постановяване на първоинстанционното съдебно решение. С оглед забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК, решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да обсъди всички представени по делото писмени доказателства във връзка със събраните гласни доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза. При необходимост от специални знания, с цел изясняване на фактите относно последващата реализация на стоките, предмет на спорните фактури от Девин Инвест ЕООД и Ем Трейд София ЕООД, съдът може да постави допълнителна задача на вещото лице след проверка на заприхождаването и изписването на стоки съгласно аналитичната отчетност на сметка 303/1 стоки/стоки на склад, водена от Балан 2008 ЕООД, да систематизира данните от таблица 2 и таблица 8 от заключението на съдебно счетоводната експертиза като посочи и количествата доставени и получени стоки по спорните фактури и количествата изписани стоки, предмет на последваща реализация. Въз основа на съвкупната преценка на доказателствата, съдът следва да формира конкретни фактически и правни изводи относно спорния по делото въпрос, осъществени ли са доставките, като разграничи представени/непредставени фактури и предмета на доставките на стоки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС и на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС и съответно изпълнени ли са материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с ал. 2, чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС по фактурите, издадени от Девин Инвест ЕООД, Ем Трейд София ЕООД и Хамър 2000 ЕООД. При постановяване на решението съдът следва да изложи мотиви доставени ли са стоките и получило ли е ревизираното дружество правото да се разпорежда с тези стоки фактически като собственик, съответно извършени ли са фактурираните услуги - СМР и ремонтни услуги на обектите, посочени в съставените актове/протоколи обр. 19, ремонтни дейности на товарни автомобили по фактурите, издадени от Девин Инвест ЕООД и Ем Трейд София ЕООД, както и транспортните услуги, фактурирани от Хамър 2000 ЕООД, като обсъди и отговори на всички възражения и доводи на страните. С оглед изхода от спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,