Решение № 5754 от 31.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Брадърс Билдинг ООД гр. Варна чрез процесуалния представител адв. Н. Станчев срещу решение 814/16.06.2022 г., постановено по адм. дело 2494/2021 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 03000320008055 091 001/09.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна в, потвърдената част с решение 217/15.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит за данъчен период на месец април 2018 г. в размер на 14 512,26 лв. и лихва за забава в размер на 4 644,29 лв. и за месец ноември 2019 г. в размер на 2 000 лв. и лихва за забава 318,36 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По доставките от Ивани 2017 ЕООД за месец ноември 2019 г. касационният жалбоподател сочи, че неправилно съдът е приел, че не са налице реални доставки на стоки от посочения доставчик. Твърди, че още в ревизионното производство е представил всички документи, с които разполага относно процесните доставки по 2 бр. фактури, както и фискални бонове и приемателно предавателни протоколи, както и, че самите материали са закарани на обекта, в който се извършват строително монтажни работи (СМР). Сочи се в касационната жалба, че и прекият доставчик е представил доказателства за доставките, както и, че е установен предходен доставчик на същите материали, а също и, че .жалбоподателят е представил доказателства за влагането на получените строителни материали в обект, находящ се в гр. Варна, [улица]. Позовава се и на съдебно счетоводната и съдебно техническата експертиза основни и допълнителни, както и на съдебно почеркова експертиза и разпит на свидетел. Касаторът изразява несъгласие с приетото от съда, че изслушаната по делото съдебно счетоводна експертиза установява само изпълнението на формалните предпоставки за признаване на данъчен кредит, както и, че съдът се е позовал на евентуални съмнения и на откъслечни разсъждения за отделни по делото доказателства, но не е извършил съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства. Относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 14 512,26 лв. и лихви 4 644,29 лв. за лек автомобил за данъчен период на месец април 2018 г., съдът е приел, че е установено, че дружеството е придобило чрез ВОП автомобил БМВ Х5, за което е издаден протокол по чл. 117 ЗДДС. Касаторът сочи, че дружеството първоначално е смятало да ползва автомобила, както за фирмени, така и за лични цели, а впоследствие за отдаването му под наем, за което са представени договори за наем от 23.01.2018 г., 01.03.2018 г., 30.05.3018 г., 07.08.2018 г., 05.10.2018 г., 01.12.2018 г., 20.12 2018 г. и 25.12.2018 г., сключени с А. Лавдов, Ю. Йорданов и П. Петров. Сочи се от касатора, че по повод оспорването от страна на НАП, от съда били разпитани по делото свидетели А. Лавдов и Ю. Йорданов, които са потвърдили ползването на автомобили под наем и, че съдът е приел за автентични оспорените договори за наем, сключени с посочените наематели. Според касационния жалбоподател съдът е коментирал съдържанието на договорите за наем и липсата на приемателно предавателни протоколи, но твърди, няма такова нормативно изискване за съставянето им. В касационната жалба се сочи, че съдът се е позовал на съмнения, на едностранчива и произволно селективна оценка на доказателствата. За ВОП на лек автомобил касационният жалбоподател се позовава на решения по дела С 118/11 и С -1 53/11 на СЕС, както и на съдебна практика на ВАС по адм. дела 13326/2018 г. и 12132/2019 г.на ВАС. По изложените оплаквания, се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се претендира направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП чрез юриск. К. Димова е депозиран писмен отговор и молба от 27.03.2023 г. с кратки бележки по съществото на спора, я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура в писмено заключение счита за неоснователна касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд по отношение на отказаното право на данъчен кредит за данъчен период на месец април 2018 г. за осъществения ВОП на лек автомобил БМВ Х5, е приел, че дружеството е издало протокол по чл. 117 ЗДДС, по който е придобил този автомобил от немско дружество JOHANNSEN OHG. Посочено е в обжалваното решение, че първоначално дружеството е заявило, че той ще се ползва и за фирмени, и за лични цели. Във връзка с отправено от приходните органи искане за начина на придобиване на автомобила, съдът е посочил, че жалбоподателят е заявил, че той е предназначен за отдаване под наем, както и че не е ползвал данъчен кредит нито при придобиването му, нито за разходите за експлоатация, като били представени посочените в касационната жалба договори за наем. За установено съдът е приел от извършената проверка в счетоводството на дружеството, че са получени плащания по част от договорите за наем. Посочено е в съдебния акт, че е получена информация от Агенция Пътна инфраструктура, че процесният автомобил многократно е засичан по пътищата на страната през 2020 г. По повод оспорването от приходната администрация, съдът с определение 3328/22.12.2021 г. е открил производство по оспорване по чл. 193 ГПК на договорите за наем, подписани от името на А. Лавдов, Ю. Йорданов и П. Петров, като във връзка с оспорването са разпитани свидетелите Ю. Йорданов и А. Лавдов, които са потвърдили ползването на лекия автомобил БМВ Х5, но съдът е приел, че представените договори за наем се характеризират със съществени пороци, тъй като касаят недвижим имот, а не МПС, макар да е налице и клауза за срок за ползване на автомобила между 3 и 6 дни с уговорено едномесечно предизвестие, което е практически неизпълнимо условие. Според съда нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебното дирене от страна на жалбоподателя са представени други доказателства за ползването на автомобила. Относно представената информация от Агенция Пътна инфраструктура, че автомобилът е засичан в движение през 2020 г., съдът е приел, че с нея не се установяват твърденията на жалбоподателя. По отношение на представените от жалбоподателя две сервизни поръчки съдът е приел, че те не оборват горните установявания, тъй като те са представени едва в четвъртото съдебно заседание и по този начин създават съмнение дали не са представени с оглед защитната теза на оспорващия. За твърденията на жалбоподателя и показанията на разпитаните свидетели, че автомобилът им е бил предоставян преди заплащане на наемната цена, а такава се плащало след връщането му, като съдът ги е приел за недостоверни и в съвкупност с останалите констатирани от органите по приходите факти и обстоятелства е счел, че те не доказват, че автомобилът е използван за дейността на дружеството. В тази връзка съдът е посочил, че е налице хипотезата на чл. 70, ал.1, т. 4 във връзка с т. 2 ЗДДС, като от една страна е приел, че не се признава данъчен кредит за придобит или внесен лек автомобил, а от друга, че правото на данъчен кредит не се признава за стоки или услуги, които се използват за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на получателя. При направеното подробно тълкуване на посочените разпоредби в решението си съдът е счел, че жалбата в тази част е неоснователна. За да отхвърли жалбата относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 2 000 лв. и лихви -318,36 лв. по 2 бр. фактури 10 048/22.11.2019 г. и 10 049/28.11.2019 г., издадени от Ивани 2017 ЕООД с предмет разходи за материали съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките. Приложените към фактурите касови бонове и приемателно предавателни протоколи според съда не доказват автентичността на подписа на Ц. Дочев в приемателно предавателните протоколи, а и те не се ползват с материална доказателствена сила. Съдът е установил и несъответствие между приемателно предавателните протоколи и фактурите, както и между приемателно предавателните протоколи, предоставени от жалбоподателя и тези от неговия доставчик. За необорени съдът е приел констатациите на приходните органи и със съдебно счетоводната експертиза, като съдебно техническата експертиза установява единствено, че в изградената сграда са вложени ел. кабели от съответния вид, но това е факт, който сочи единствено, че жалбоподателят е разполагал с тези стоки, щом е могъл да се разпореди по късно с тях. За възникване правото на данъчен кредит според съда релевантен е не самия факт на своене на стоката и отреждането й за икономическата дейност на жалбоподателя, а следва да се докаже, че соченият от получателя доставчик Ивани 2017 ЕООД е действителният доставчик на процесните стоки, което не било доказано. Относно показанията на свидетеля Н. Николаев съдът е посочил, че той е заявил при разпита си, че е работил в Брадърс Билдинг ООД като ел. техник от 2016 г. до настоящия момент (към момента на разпита), както и, че е работил на обекта на дружеството на [улица], като е изграждал ел. инсталацията, а управителят на дружеството е подписвал съответните документи протокол или фактура, а материалите се прибирали в склад фургон, откъдето ги получили, когато окабелявали апартаментите в сградата и тези материали са вложени в нея. При преценката на всички доказателства по делото и изслушаните експертизи съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките по двете спорни фактури. Цитирал е съдебна практика на СЕС по дела С 154/20, С 78/12, С 459/17 и С 460/17 и др. и въз основа и на събраните по делото доказателства тях е установил, че наличните доказателства не доказват реално предаване на стоката предвид, че жалбоподателят не е установил реалното предаване на стоките и въпреки, че подписът на Ц. Дочев е автентичен, не е доказана верността на съдържанието на приемателно предавателните протоколи и установените несъответствия между протоколите, представени от жалбоподателя и неговия доставчик с процесните фактури. Обжалваното решение е частично неправилно. По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер на 14 512,26 лв. за данъчен период на месец април 2018 г. и лихви 4 644,29 лв. за лек автомобил БМВ Х5, придобит от Брадърс Билдинг ООД чрез ВОП правилно първоинстанционният съд с е позовал на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т 4 ЗДДС, според която не се признава право на данъчен кредит, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74, когато е придобит или внесен лек автомобил. Правилно съдът се е позовал и на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС предвид, че не е доказано от ревизираното дружество процесния автомобил да е използван за икономическата дейност на дружеството.основани са изводите на съда, че от представените договори за наем с физически лица също не установяват твърденията на жалбоподателя. От договорите за наем може да се установи някаква облигационна връзка между договорилите се страни, но от тях не се установява изпълнението на договора. Показанията на свидетелите, които фигурират в наемните договори А. Лавдов, Ю. Йорданов и П. Петров правилно са преценени от решаващия съд, като неустановяващи изпълнението на наемната услуга. Съдът е установил, че представените договори се отнасят за недвижим имот и наличието на клауза и за автомобил внася неяснота, а с посоченото едномесечно предизвестие предвид, че наемът е за срок от 3 до 6 дни, правилно е обусловило съдът, че не е доказано ползването под наем на процесния лек автомобил. В тази връзка неоснователно касаторът сочи, че по закон не е задължително да се съставят приемателно предавателни протоколи, тъй като наистина законодателят не изрежда видовете писмени документи, с които да се докаже реалността на доставката на стока или услуга. Предвид, че получателят по една доставка е този, който упражнява материалното право на приспадане на начисления му от доставчика ДДС, то той е длъжен да докаже реалността на съответната доставка, а това следва да стане и с писмени документи, а не само с гласни, както е в настоящия казус. Наличието на договори за наем на автомобил установяват само наличие на облигационна връзка за страните по тях, но не са доказателства за изпълнението на уговорените в тях наемни правоотношения.За да се изключи приложението на чл. 70, ал.1, т. 4 ЗДДС следва да е установена по безспорен начин хипотезата на чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС, но както вече се изтъкна по горе касационният жалбоподател не е доказал отдаването под наем на процесния лек автомобил, а само намерението за такъв предвид представените договори за отдаване под наем. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в тази част правилно първостепенният съд е отхвърлил жалбата и затова като правилно решението в тази обжалвана част на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. По отношение отказаното право на данъчен кредит в размер на 2 000 лв. и лихви -318,36 лв. по 2 бр. фактури 10 048/22.11.2019 г. и 10 049/28.11.2019 г., издадени от Ивани 2017 ЕООД с предмет разходи за материали неправилно съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките. В съдебния процес всяка страна следва да докаже твърденията си и в този случай предвид оспорването от процесуалния представител на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна на автентичността и истинността на процесните фактури с твърдение, че те не са подписани от лицето Ц. Дочев, както и е оспорен неговият подпис и върху приемателно предавателните протоколи. Съдът е открил производство по оспорване по чл. 193 ГПК, приложим по силата на чл. 144 АПК и §2 от ДР на ДОПК, както и е указал на жалбоподателя, че тежестта за доказване на оспорените документи е негова. Във връзка с оспорването жалбоподателят е поискал назначаването на съдебно почеркова експертиза за подписа на Ц. Дочев, която е установила автентичността на подписа на Ц. Дочев върху оспорените документи. Първоинстанционният съд правилно с оглед оспорването е приел за автентичен подписа на Ц. Дочев върху процесните фактури и приемателно предавателните протоколи въз основа на заключението на графолога, но не е съобразил констатациите на съдебно счетоводната експертиза, която е установила, че към 01.01.2019 г. в счетоводството на Брадърс Билдинг ООД няма заведени и налични материали, като тези по процесните фактури ел кабели. Експертът е установил, че издадените от Ивани 2017 ЕООД 2 бр. фактури са осчетоводени по дебит с/ка 302 Материали и по кредит с/ка 401 Доставчици Ивани 2017- ООД. Освен това от експертизите категорично е доказано и последващото влагане на тези материали ел. кабели в строителен обект в гр. Варна, [улица], както и, че не само към 01.01.2019 г., но и към 31.12.2019 г. жалбоподателят не е разполагал с други материали от същия вид към датата на влагане предвид протокол от 31.12.2019 г. за окабеляване на посочения строителен обект. По този начин неоснователно е твърдението на ревизиращите органи, че преди фактурирането на процесните материали, ревизираното дружество е разполагало с тях и те били вложени в обекта, а не фактурираните от Ивани 2017 ЕООД. Вещото лице по съдебно техническата експертиза категорично е установило, че същите материали са вложени в обект в строителен обект в гр. Варна, [улица], като подробно е изяснено от вещото лице, че проектантът на обекта е предвидил да се използва в инсталацията на апартаментите ел. захранване на контактите на подвижните консуматори, както и че в проекта са заложени и монтирани на строежа и трифазните дефектно токови защити за таблата на подемната платформа. В тази връзка е уточнено от експерта, че описаните ел. кабели във фактура 10 049/28.11.2019 г. СВТ 3х2,5 може да се срещнат в техническата литература и като проводник, тип СВТ, каквито са вложени в обекта. При така установеното съдът неправилно е преценил доказателствата, събрани по делото и въз основа на това е направил незаконосъобразен извод за неоснователност на жалбата в тази й част. С посочените по горе съдебни експертизи са опровергани констатациите на приходните органи от една страна, че доставките на ел. кабели са нереални, тъй като ревизираното дружество ги е имало в патримониума си, а от друга съдът неправилно е възприел за законосъобразно изискването от приходните органи получателят по доставките да се задължи да доказва транспортиране на процесните материали, за което е бил отговорен доставчика. Нееднократно и Върховния административен съд и Съда на Европейския съюз в свои решения са застъпвали категоричното схващане, че получателят не може да бъде държан отговорен за действия и/или бездействия на своя доставчик, нито пък може да контролира неговите действия. При установено по делото, че транспортирането на стоките е в тежест на доставчика, не може поради липсата на такива документи за превоз на стоките, получателят да се лиши от материалното право да упражни правото си на данъчен кредит, особено, когато с категорични доказателства е установил реалността на спорните доставки. Приходната администрация е приела за антидатирани представените приемателно предавателни протоколи на дата, на която е станало прехвърляне правото на разпореждане от патримониума на доставчика в този на получателя изписана е година 2008 г., вместо 2019 г., като това е неоснователно и нелогично. В протоколите освен датата на приемане/предаване е описана и съответната фактура, констатирано е от лицата, които са ги изготвили, че при предаване на стоките те съответстват на фактура 10 048 и 10..49, които са спорните фактури, поради което тази техническата грешка при изписване на годината в приемателно - предавателни протоколи не ги опорочава и не ги прави негодни доказателства. Същите протоколи освен от жалбоподателя, са представени и от доставчика, поради което не отговаря на истината твърдението на ответника по касация, че е налице несъответствие между тях. Изследването на предходния доставчик Сими 2019 ЕООД (пряк доставчик на Ивани 2017 ЕООД) не е законова предпоставка по чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1 ЗДДС, поради което реалността на съответната доставка трябва да се преценява само по отношение на прекия доставчик. Всички документи, установяващи реалността на доставката, които са двустранно подписани, само по отношение на тях може да се изисква от получателя да ги представи, но не и тези, които могат да изхождат само от доставчика му. Неправилно съдът е ценил извършената проверка от приходните органи и на Ауто трейд 02 ЕООД, който се явява пряк доставчик на Сими 2019 ЕООД и предходен относно прекия доставчик на касатора. Освен това органите по приходите се позовават на данни от информационния масив на НАП, вкл. и за издаден ревизионен акт на Сими 2019 ЕООД, който не се намира по делото, поради което е незаконосъобразен и крайния извод на съда за липса на реалност на процесните доставки на стоки. Не е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ от правото на данъчен кредит и като е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт по издадените фактури от Ивани 2017 ЕООД с предмет разходи за материали в тази част съдът е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт в частта за непризнато право на данъчен кредит по фактури 10 048/22.11.2019 г. и 10 049/28.11.2019 г., издадени от Ивани 2017 ЕООД в общ размер на 2 000 лв. и лихва за забава 318,36 лв., следва да бъде отменен, като незаконосъобразен. Предвид изхода на делото обжалваното решение следва да се отмени и в частта за разноските за сумата над 1104,70 лв. до пълния размер от 1174,25 лв. На "Брадърс Билдинг" ООД за първата съдебна инстанция следва да се присъдят разноски в размер на 334,67 лв., а за касациноната инстанция 128,68 лв. На ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 124,09 лв. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение