Решение № 7309 от 4.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С Решение 1768 от 23.12.2022 г., постановено по адм. дело 937/19г. Административен съд Варна, първо отделение, 14 - ти състав, е отхвърлил жалбата на П. Хараланов, [ЕГН], срещу Ревизионен акт Р-03000317007298-091-001/03.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 420/26.02.2019 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д ОДОП - Варна разноски по делото в размер на 5 418,94 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от П. Хараланов [ЕГН] от гр. Варна, [улица], чрез пълномощника му адв. Д. Топалов. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. В съдебно заседание касаторът не се явява и не се представлява. Съображения по съществото на спора развива в писмено становище от 12.06.2023 г.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика Варна, в съдебно заседание не се явява и не се представлява. Депозирана е писмена защита от процесуалния си представител юрисконсулт А. Петракиева, в която са изложени подробни съображения за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

С решението си Административен съд Варна е отхвърлил жалбата на П. Хараланов, [ЕГН], срещу Ревизионен акт Р-03000317007298-091-001/03.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 420/26.02.2019 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - Варна при, с който е ангажирана отговорността на жалбоподателя по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК за задължения на Пин Код ЕООД, както следва: 1. За корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2013 г. в размер на 80,52 лв. - главница и лихва в размер на 38,36 лв.; 2. За данък върху добавената стойност (ДДС) по ЗДДС за данъчен период м.05.2014 - м.02.2017 г. в общ размер на 15 004,56 лв. - главница и 3079,29 лв. лихва; 3. За данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за данъчен период м.09.2013 г. м.11.2013 г. и м. 01.2014 г. м. 02.2017 г. в общ размер на 5 601,12 лв. главница и 1 812,34 лв. лихви; 4. За ДОО за осигурители за данъчен период м.09.2013 г. м. 02.2017 г. в общ размер на 15 069,47 лв. главница и 4 974,64лв. лихви; 5. За вноски за здравно осигуряване за осигурители за данъчен период м. 09.2013г. м. 02.2015 г. и м. 09.2015 г. м. 02.2017г. в общ размер на 6264,63лв. главница и 2039,05 лв. лихви; 6. За универсален пенсионен фонд за осигурители за данъчен период м. 09.2013 г. м. 02.2017 г. в общ размер на 4 244,43 лв. главница и 1403,28 лв. лихви.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения и при съответствие с материалноправната разпоредба на чл.19, л.1 и ал.2 от ДОПК.

Относно отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК съдът е приел следното:

Налице е първата предпоставка от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК, тъй като по делото е безспорно установено, че към момента, към който са установени публичните задължения на Пин Код ЕООД, П. Хараланов е съдружник и управител на дружеството. Същият е имал това качество от създаване на дружеството 19.12.2012 г. до продажбата му на 11.04.2017 г. Задълженията на Пин Код ЕООД за корпоративен данък, за ДДС, за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, за вноски ДОО, ЗО и УПФ, за периоди 2013 г. м.02.2017 г. са установени с влязъл в сила ревизионен акт 03000317007298-091-001/03.12.2018 г.

Налице е и втората предпоставка от разпоредбата, а именно поведение на това лице, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон лицето има задължение да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. В тази връзка съдът е посочил, че в периода през който управител на "Пин Код" ООД е Хараланов, същият в подадени ГДД по ЗКПО за 2013 г., декларации обр. 6 и СД по ЗДДС е декларирал данъчни задължения в занижени размери. Посочено е, че през данъчния период м. 01.2017 г. по фискалното устройство на "Пин Код" ООД са отчетени приходи в размер на 39 191, 85 лв. /ДО 32 659. 87 лв. и ДДС 6 531. 98 лв. /, а в подадената СД по ЗДДС са декларирани приходи с ДО в размер на 12 219. 88 лв. и ДДС в размер на 2 443, 98 лв. Обоснован е извод, че Хараланов, подавайки декларация с неверни данни /по - малко приходи/, е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви.

Отделно е това е прието, че в публикуваните ГФО, управителят е декларирал задължения към доставчици, други задължения, осигурителни и данъчни задължения в значителни размери. При анализ на публикуваните данни се установява, че задълженията със срок за погасяване до една година постепенно нарастват, като през първата година от създаването на дружеството - 2013 г., те са 20 хил. лв., през 2014 г. - 30 хил. лв., през 2015 г. - 61 хил. лв., а през 2016 г. достигат размер 103 хил. лв. /анализ на стр. 29 - 30 от РД/, след което през м. 02. 2017 г. дружеството е продадено на малоимотно лице, без да са платени задълженията му. Обстоятелството, че дружеството декларира задължения в големи размери, които не обслужва, е предпоставка за наличие на неплатежоспособност по смисъла на чл. 608, ал. 1 от Търговския закон, а в случая Хараланов не е предприел действия по обявяване на дружеството в несъстоятелност и съответно не е уведомил НАП. Това му действие с оглед създаването на нови дружества и продължаването на същата дейност с тях, в същите обекти и със същия персонал, може да се определи именно като лични, целенасочени и виновни действия или бездействия на жалбоподателя, целящи да се препятства събирането на публични задължения на "Пин Код" ООД. С оглед горното, съдът е приел, че посоченото от приходните органи бездействие, състоящо се в липса на предприети действия по обявяване на дружеството в несъстоятелност, правилно е квалифицирано като укриване на данни.

За безспорно установени са приети и останалите предпоставки - невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски, както и наличието на причинно - следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. В тази насока съдът е приел, че всички описани по - горе действия на Хараланов, изразяващи се в укриване на факта на неплатежоспособност на дружеството, деклариране на по - малък от действителния размер приходи и укриването на касови наличности, сочат, че лицето е нямало намерение да заплати дължимите от дружеството, чийто управител е, публични задължения и дори напротив е направило всичко възможно да осуети събирането им, като веднага след натрупване на задълженията дружеството е продадено на малоимотно лице. Хараланов не е сътрудничил на публичния изпълнител, а в същото време се е разпоредил с част от активите на дружеството /наличните парични средства в касата/. Неуведомявайки навреме данъчната администрация за действителното финансово състояние на дружеството, лицето на практика е направило невъзможно принудителното събиране на натрупаните публични задължения. Единствените реални активи на дружеството са паричните му средства, с които като управител се е разпоредил единствено той. Отклонявайки всички налични парични средства от дружеството преди продажбата на дружествените дялове, управителят на практика е осуетил погасяването на задълженията на дружеството.

Относно отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК съдът е приел следното:

Първата и последната предпоставка са идентични с условията по чл. 19, ал.1 от ДОПК, за наличието на които са изложени мотиви, че са безспорно установени, а именно - качеството на лицето на управител на "Пин Код" ООД и обективната невъзможност за събиране на установените публични задължения.

Относно втората предпоставка на чл. 19, ал. 2 от ДОПК - извършените от управителя действия, представляващи скрито разпределение на печалбата, в хода на ревизията е установено, че Хараланов се е разпореждал с паричните средства на "Пин Код" ООД, като същият в периода 05.09.2013 г. - 01.03.2017 г. е изтеглил от банковите сметки на дружеството суми в общ размер на 25 854.00 лв., подробно описани в табличен вид на стр. 6 - 7 от РА /стр. 2 401/, за които не са представени доказателства, че са постъпили в дружеството.

Не са представени никакви доказателства за последващото разпореждане с изтеглените в брой суми от банковите сметки на дружеството, от които да е видно, че те остават в патримониума на търговското предприятие на "Пин Код" ООД, било под формата на касова наличност или вземания от трети лица. Следователно изтеглените парични средства не са разходвани за дейността на дружеството, не са постъпили в касата на дружеството, тъй като няма данни по какъв начин управителят Хараланов е разходвал изтеглените парични средства от банковата сметка на дружеството. Отделно от това, при извършения анализ на паричните потоци на дружеството е установено, че в касата на дружеството на определени дати е имало парични средства, достатъчни за погасяване на всички или поне на част от задълженията към бюджета. Извършен е анализ за установяване на паричните средства в брой към датата на продажбата на дружеството, при който е установено, че паричните средства към този момент са били в общ размер на 60 264,67 лв. /28 хил. лв. по баланс към 31.12.2016 г. + 32 264,67 лв. от продажби в брой, отчетени по ФУ до 22.02.2017 г./. Не са представени доказателства, че паричните средства в общ размер на 60 264,67 лв. не са били в касата на дружеството към датата на продажбата или пък че са предадени на новия собственик, с което е обоснован извод, че Хараланов е отклонил в своя полза 60 хил. лв. - сума, достатъчна за покриване на задълженията на дружеството към бюджета. В тази връзка съдът е приел за установена и причинно -следствената връзка между недобросъвестното плащане на парични средства от имуществото на дружеството и настъпилата несъбираемост на публичните задължения на дружеството за целия му период на управление - от 01.01.2013 г. до 28.02.2017 г.

На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд Варна е правилно.

В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните доводи на касатора по същество са за допуснато нарушение на материалния закон, като според него в хода на ревизията не е доказано наличието на материалните предпоставки по чл.19, ал.1 и ал. 2 от ДОПК за ангажиране на отговорността на задълженото лице в качеството на управител на въпросното дружество и приемайки друго, първоинстанционният съд е приложил неправилно закона.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Предвидени са няколко хипотези, при които възниква отговорността. Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 1 и ал.2 от ДОПК.

Кумулативно необходимите предпоставки по чл.19, ал.1 от ДОПК са:

• лицето да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения за последното;

• да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител;

• вследствие на това поведение да не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски.

Отговорността е ограничена до размера на несъбраното задължение.

Не е спорно и е установено по делото, че РЛ П. Хараланов е бил съдружник и управител на Пин Код ЕООД в периода на възникване на задължения на дружеството за данъци и ЗОВ и конкретно в периода 2013 г. м.02.2017 г. Задълженията за плащане на корпоративен данък, ДДС, данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, ЗОВ - за ДОО, ЗО, УПФ и лихви за забава върху тях, са установени с влязъл в сила ревизионен акт 03000317007298-091-001/03.12.2018 г.

Правилно съдът е установил наличието на втората предпоставка от разпоредбата, а именно - поведение на това лице, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон лицето има задължение да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител.

На първо място, действието по укриване на факти се изразява в това, че в периода, през който управител на "Пин Код" ООД е Хараланов, същият в подадени ГДД по ЗКПО за 2013 г., декларации обр. 6 и СД по ЗДДС е декларирал данъчни задължения в занижени размери. Безспорно е установено, че през данъчния период м. 01. 2017 г. по фискалното устройство на "Пин Код" ООД са били отчетени приходи в размер на 39 191, 85 лв. /ДО 32 659,87 лв. и ДДС 6 531,98 лв./, а в подадената СД по ЗДДС са били декларирани приходи с ДО в размер на 12 219,88 лв. и ДДС в размер на 2 443,98 лв. Правилно съдът е приел, че подавайки декларация с неверни данни /по - малко приходи/, Хараланов е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви.

На второ място правилно съдът е установил и поведение на управителя, изразяващо се в укриване на факти, осъществено чрез следните действия и бездействия:

Хараланов, като управител на Пин Код ООД, в публикуваните ГФО е декларирал задължения към доставчици и бюджета в големи размери, които не обслужва. Задълженията със срок на погасяване до една година постепенно нарастват, като от 20 000 лв. за 2013 г. достигат до 103 000 лв. през 2016 г. Показателите за ликвидност на дружеството се влошават, доколкото същото не разполага с активи, които да успеят да покрият натрупаните задължения. Правилно съдът е приел, че управителят Хараланов е укрил факта, че дружеството е неплатежоспособно, като не е поискал откриване на производство по несъстоятелност, което по закон е бил длъжен да стори, а вместо това е прехвърлил дружеството на Д. Борисов, за който е установено, че е безимотно, социално слабо лице, с множество фирми със задължения.

Безспорно е установено, че вземанията за данъци и ЗОВ спрямо Пин Код ООД не са били събрани и са останали несъбрани към момента на издаване на процесния РА. В тази връзка по делото са приети достатъчно неоспорени доказателства за образувано изпълнително производство и наложени с постановления за налагане на обезпечителни мерки запори на всички банкови сметки на дружеството, но е установена липса на активи за обезпечаване и за събиране на задълженията.

Правилно съдът е приел за установена и причинно - следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността да бъдат събрани установените с РА задължения за данъци и ЗОВ. Това е така, защото именно поведението на управителя, извършено чрез укриване на приходи, довеждане на дружеството до неплатежоспособност, неоткриване на производство по несъстоятелност, а вместо това - прехвърляне на дружеството на лице, което е безимотно, социално слабо лице и с множество фирми със задължения, е причина за обсъжданата несъбираемост на публичните вземания, като при реализиране на отговорността по реда на чл.21 от ДОПК приходните органи са спазили поредността и са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник, останали неудовлетворени поради липса на активи на дружеството.

Правилно съдът е изследвал приложимата хипотеза на чл. 19, ал. 2 от ДОПК при наличието на следните кумулативни предпоставки:

1. Субект на отговорността управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник;

1. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 от ДОПК;

1. Действие извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по - ниски от пазарните;

1. Причинно следствена връзка в резултата на това недобросъвестно действие не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице и невъзможността да бъдат събрани задълженията;

1. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите публични задължения;

1. Граници на отговорността - в резултат на недобросъвестното си поведение лицето отговаря за задълженията до размера на извършеното плащане, съответно до размера на намалението на имуществото;

По делото не са спорни и правилно са приети за установени следните елементи: 1. че задълженото лице е субект на отговорност поради това, че е бил управител на задълженото дружество за процесните данъчни периоди; 2. че е налице задължение на лице по чл. 14, т. 1 от ДОПК дружество Пин Код ООД; 3. че задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият размера на публичните задължения.

Спорът между страните е бил за наличието на другите елементи извършено ли е действие от задълженото лице, покриващо посочените в двете точки на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, дали това действие е в причинно - следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията.

Правилно съдът е установил, че управителят Хараланов е извършил плащания в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата, тъй като в периода 05.09.2013 г. - 01.03.2017 г. е изтеглил от банковите сметки на дружеството суми в общ размер на 25 854,00 лв., подробно описани в табличен вид на стр. 6 - 7 от РА /стр. 2401/. Безспорно също така е установено, че изтеглените суми от банковите сметки не са изразходвани за дейността на дружеството, нито за погасяване на задълженията за данъци на дружеството. Ето защо не може да се приеме, че плащанията на пари от имуществото на дружеството са извършени добросъвестно.

Относно последните две предпоставки е очевидно, че с поведението си Хараланов е намалил имуществото на дружеството, което също е довело до невъзможността да се съберат публичните задължения.

С оглед изложеното правилно с РА е ангажирана отговорността на П. Хараланов в качеството му на управител на Пин Код ООД за задължения на дружеството за данъци и ЗОВ общо в размер на 46 264,73 лв. главница и лихви в размер на 13 346,96 лв. Като е достигнал до същия извод съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, в полза на ответната страна - Национална агенция по приходите, следва да се присъдят за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 418,94 лв.

По изложените съображения и на основание чл. 160, ал.7 от ДОПК, вр. с чл.221, ал.2 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение