Решение № 4966 от 14.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3248/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение 1860 от 17.01.2025 г. по адм. д. 10573/2023 г. Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на М. Н. С., в качеството й на управителен орган на "Рила М С." ЕООД, против ревизионен акт (РА) Р-22220522004002-091-001 от 03.07.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, в частта, потвърдена с Решение 1480 от 17.10.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП.

Срещу съдебния акт е подадена касационна жалба от М. Н. С., чрез процесуален представител адв. Ел. Васева от САК, в която се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че от органите по приходите, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 170, ал. 1 АПК, не са установени предпоставките по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК за ангажиране отговорност на ревизираното лице. Конкретно се сочи, че не са налице предпоставките по чл. 19, ал. 10 и ал. 11 ДОПК, касаещи недобросъвестността на управителя. Сочи, че липсват доказателства за предприети действия от приходните органи по обезпечаване на задълженията по РА от дружеството длъжник. Оспорва се наличието на субективния елемент за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК виновно, умишлено поведение при действията на управителя, както и наличието на причинно-следствена връзка между виновните действия и невъзможността за събиране на задълженията. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендират се разноски. В проведено пред настоящата съдебна инстанция открито заседание, касаторът се представлява от адв. Васева, която поддържа доводите за основателност на жалбата.

Ответникът директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Соколова, в съдебно заседание оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представят се пълномощно и списък на разноските.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени изложените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА Р-22220522004002-091-001 от 03.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1480 от 17.10.2023 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на ревизираното лице М. Н. С. на основание чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК за дължими и невнесени задължения за ДДС по Закон за данък добавена стойност (ЗДДС) от "Рила М С." ЕООД в общ размер на размер на 575 500, 76 лв., в т. ч. главница 350 936, 72 лв. и лихви 224 564, 04 лв. за периодите от м. 12. 2016 г. до м. 03. 2017 г.

При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният РА е издаден в съответствие с материалния закон.

В хода на първинстанционното производство е допуснато провеждането на съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е прието без оспорване от страните.

В съдебния акт е направено пространствено изложение на извършените от приходните органи в хода на ревизията процесуални действия и установените въз основа на тях факти и обстоятелства.

АССГ е приел за доказани от приходната администрация елементите от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 и чл. 19, ал. 2 ДОПК. Съдът подробно е тълкувал относимите правни норми във връзка със солидарната отговорност на трети лица за задължения на субектите по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, като е отбелязал и отделните елементи от фактическия състав, които обуславят приложимостта им.

След извършения анализ, решаващият съд е приел за безспорно установено по делото, че М. С. е управител на "Рила М С." ЕООД през периодите, за които на цитираното дружество са установени по основание и размер задължения за ДДС с влязъл в сила към настоящия момент РА.

Съдът е приел за обосновано твърдението на ревизиращите за укрити факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред приходните органи - издадени фактури от доставчици, които не отразяват реални доставки. Възприет е извод, че М. С. в качеството си на представител на "Рила М С." ЕООД, е била длъжна да подаде справка-декларация (СД) по ЗДДС, в които вярно да отрази извършените и получени облагаеми доставки. Отбелязано е, че в случая се касае за данъчна измама с ДДС, при която са налице достатъчно обективни данни за знание, че посочените като издатели на фактурите дружества не са в състояние да доставят документираните доставки. Според съда, доколкото установяването на данъчните и осигурителните задължения се извършва предимно чрез декларативния способ, като укрива факти и обстоятелства, свързани с формирането на задължението за данъци и осигурителни вноски, отговорното лице фактически осуетява събирането им. Административният съд е обосновал извод, че не би могло да се твърди несъзнаване на смисъла и значението на действията по подаване на СД по ЗДДС, доколкото именно управителят е организирал и ръководил дейността на дружеството, сключвал е и е извършвал сделки, като е организирал и воденото счетоводство. В заключение е прието, че укриването на информация, в т. ч. подаването на невярна информация имаща пряко отношение към определяне на публичните задълженията е поведение пряко насочено към осуетяване заплащането на установените с РА на "Рила М С." ЕООД задължения.

Решаващия съд е отхвърлил, като неоснователни доводите в жалбата относно липсата на предпоставките за приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК. В тази връзка в съдебния акт са анализирани елементите от фактическия състав на нормата, като за безспорно установени са посочени елементите по т. 1, т. 2 и т. 6 - относно размерът на извършените преводи от сметката на дружеството и определените граници на отговорността, които се вместват в него. Акцентирано е на обстоятелството, че като управител на дружеството в ревизирания период 01.12.2016 г. - 31.03.2017 г. М. С. е била наясно, че представляваното от нея дружество е имало непогасени публични задължения за данъци по подавани ежемесечно СД, с които дружеството е декларирало фиктивни сделки. Съдът е посочил установеното в хода на ревизията обстоятелство, че 24.03.2017 г. М. С. е прехвърлила своите дялове от капитала на дружеството, на нов собственик и управител Н. В. Е.. Тези действия са възприети за показателни, тъй като са осъществени непосредствено след като са документирани привидните сделки по издадените фактури от посочените в РД и РА доставчици, като всички търговски документи са подписани от нея, а също така и непосредствено след като е изповядана сделката по продажбата на собствения на дружеството недвижим имот в гр. Несебър с НА 56 от 24.02.2017 г. Установено е, че сумата от продажбата на имота в размер на 1 194 075, 68 лв. е постъпила по личната банкова сметка на М. С. на 24.02.2017 г. Направен е извод, че имуществото на "Рила М С." ЕООД е намаляло в резултат от действията на ревизираното лице, същите са квалифицирани като целенасочени, а с оглед настъпилото увреждане на имуществото и осуетяване възможността да бъдат събрани публични задължения и недобросъвестно. В подкрепа на тези изводи АССГ се е мотивирал и с установеното при ревизията на "Рила М С." ЕООД, че с продажбата на хотела в гр. Несебър са представени единствено извлечения от сметка на дружеството в Банка ДСК, според които по предварителния договор с клиента е постъпила единствено сумата в размер на 166 908, 10 лв., които в основната си част са изтеглени от М. С. или са отклонени по други сметки.

Съдът е отбелязал, че в процесната ревизия при анализа на движението на паричните средства по банковата сметка на ревизираното лице в "Ти Би Ай Банк" ЕАД /открита преди ревизирания период и закрита на 11.10.2017 г./ е установено, че през ревизираните периоди е постъпила сума в размер на 50 000, 00 лв. - получен превод от "Рила М С." ЕООД, за която отново липсват документи, както за основанията за получения превод, така и документи за връщане на сумата в дружеството.

Първостепенният съд е приел, че от приходните органи са положени необходимите усилия за обезпечаване на задълженията и несъбирането им не би могло да се вмени, като следствие от бездействие на приходната администрация, доколкото за "Рила М С." ЕООД е установено, че не притежава движимо и недвижимо имущество, банковите сметки на дружеството са закрити, няма данни за предоставени заеми, липсват данни за декларирани собствени активи, дружеството не извършва дейност.

В заключение съдът е приел, че М. С. в качеството си на управител на "Рила М С." ЕООД, съзнателно и недобросъвестно е участвала в укриването на факти и обстоятелства. Според АССГ е налице и причинно-следствената връзка между недобросъвестното плащане на парични средства от имуществото на "Рила М С." ЕООД и несъбираемостта на задълженията му.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

По делото липсва спор относно факти, като същите правилно са възпроизведени и възприети от първоинстанционния съд. Различни от установените при ревизията факти и доказателства не са събрани в производството пред административния съд.

Спорът в настоящият случай се концентрира върху правилното тълкуване и приложение на закона.

Съгласно разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК, който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение.

Тълкуването на разпоредбата налага извод, че същата има следните елементи от фактическия състав:

1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник.

2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК.

3. Действие укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Кои факти и обстоятелства подлежат на обявяване/деклариране пред орган по приходите или публичен изпълнител определя закона. Форма на действието не всяко действие, а само преднамерено целенасочено действие. Т. е. необходимо е виновно поведение.

4. Причинно следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. Отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК ще бъде реализирана единствено само когато невъзможността за събиране на задължението се дължи на поведението на третото лице по укриване на факти и обстоятелства.

5. Невъзможност да бъде събрано вземането. Тежестта за установяване на това обстоятелство е на приходния орган, като чрез допустими доказателства се установи, че задълженото лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите задължения.

6. Граници на отговорността в резултат на виновното си поведение третото лице отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. Отговорността по аленея първа е в по-голям обем и се различава от отговорността по алинея втора, която е ограничена до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото ал. 4 на чл. 19 ДОПК.

Нормата на чл. 19, ал. 2 ДОПК определя, че управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: 1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните; 2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.

Предпоставките за ангажиране на отговорността в хипотезата както на чл. 19, ал. 1 ДОПК, така и на чл. 19, ал. 2 ДОПК, са правилно очертани от АССГ. Първите два елемента от фактическите състави по двете разпоредби касаят субекта на отговорността - кой може да бъде трето отговорно лице - управител или член на орган на управление, както и съществуване на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 от ДОПК. Тези обстоятелства не са спорни между страните по делото. От събраните доказателства се установява, че за процесните периоди м. 12. 2016 г. до м. 03. 2017 г., в които са възникнали задълженията на "Рила М С." ЕООД, дружеството се управлява еднолично от ревизираното лице - М. Н. С., същата е и едноличен собственик на капитала. Липсва спор относно факта, че установените задължения за ДДС в размер на главница 350 936, 72 лв. и лихви в размер на 224 564, 04 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит по влезлия в сила РА Р-22220617003550-091-001 от 07.11.2017 г., присъединен с Протокол 22220522004002-ППД-001/25.04.2023 г., издаден на управляваното от ревизираното лице дружество, не са заплатени.

Установено е още, че въпросните задължения на "Рила М С." ЕООД са били предмет на изпълнително дело 22150022448/2015 г. Констатирано е, че задълженото лице не притежава имущество, което да обезпечи дълга. С постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки по чл. 121, ал. 1 ДОПК от 06.07.2017 г., постановление по чл. 121, ал. 6 ДОПК от 28.11.2017 г., постановление за налагане на обезпечителни мерки на основание чл. 202, във вр. с чл. 195, ал. 1-3 ДОПК от 24.04.2017 г. и 21.07.2022 г., е наложен запор на банкови сметки. Дългът на дружеството е категоризиран, като трудно събираем. При тези данни не могат да бъдат споделени доводите на касатора за липса на установявания относно предприети действия по събиране на задълженията от титуляра ЮЛ. Безспорно е установено, че вземанията за ДДС спрямо "Рила М С." ЕООД не са били събрани и са останали несъбрани към момента на издаване на процесния.

От събраните по делото доказателства несъмнено се потвърждава твърдението на ревизиращите изложено в РД за укрити факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви на приходните органи, доколкото от дружеството са подавани СД за задължения за ДДС с невярно съдържание за получени доставки, които не отразяват реални извършени сделки, предвид констатациите за злоупотреба с ДДС и недобросъвестност на "Рила М С." ЕООД. В конкретния случай ревизираното лице М. С. е субект на укриването в качеството й на управител, доколкото при действието на чл. 141, ал. 1 от ТЗ тя представлява дружеството, организира и ръководи дейността му, което правилно е съобразено от АССГ. Така несъмнено формира представи относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС, квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация (чл. 125 ЗДДС, чл. 115 ППЗДДС и приложение 13 към ППЗДДС). Разминаването между декларираните облагаеми доставки и действително извършените такива е укриване. В тази връзка правилно органа по приходите и съдът приемат, че с тези действия е осъществена втората предпоставка на чл. 19, ал. 1 ДОПК, а именно извършени действия, чрез които се укриват факти и обстоятелства, които по закон лицето има задължение да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че в резултат на декларираните фиктивни сделки се цели заобикаляне на данъчното законодателство и заплащане на ДДС в по нисък размер. Подаването на СД с невярна информация с цел заобикаляне на данъчното облагане несъмнено води до извод, че М. С. е съзнавала смисъла и значението на действията си, предвиждала е техните последици и/или е допускала настъпването им и е целяла резултата от тях.

Настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана връзка между поведението на задълженото лице М. С. и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. В хода на ревизията е установено, че дружеството не разполага с парични средства и имущество, с които да може да погаси установените му публични задължения за ДДС. Тъй като обемите на извършени доставки не са декларирани умишлено от управителката на "Рила М С." ЕООД, тяхното установяване и определянето на допълнителни данъчни задължения е станало в последствие, след като то вече не е разполагало със средства да погаси задължението си. Изводът за въпросната връзка може да бъде обоснован и с това, че на 24.03.2017 г. М. С. прехвърля своите дялове от капитала "Рила М С." ЕООД на нов собственик Н. Е., което обстоятелство е настъпило непосредствено след документирането на фиктивните сделки.

Въз основа на гореизложеното следва да се приеме, че от доказателствата по делото се установява наличието на всички кумулативни предпоставки по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на М. С. в качеството й на управител през процесните периоди на "Рила М С." ЕООД.

С оглед изложеното по горе следва да бъде прието, че в случая са налице елементите на фактическия състав и на разпоредбата на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Действието по смисъла на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК следва да бъде определено обстоятелство по продажбата на собствения на дружеството недвижим имот в гр. Несебър с Нотариален акт (НА) 56 от 24.02.2017 г., за която сделка е установено, че сумата от продажбата в размер на 1 194 075, 68 лв. е постъпила по личната банкова сметка на М. С. на 24.02.2017 г., като липсват доказателства цитираната сума да е постъпила в патримониума на управляваното от С. дружество. Именно това действие води до намаляване на имуществото на "Рила М С." ЕООД, което обосновано е възприето от ревизиращите и от съда, като целенасочено и предвид настъпилото увреждане на имуществото и възможността да бъдат събрани публичните задължения е и недобросъвестно.

В тази връзка правилно е съобразено от съда, че прехвърлянето на дяловете от капитала на "Рила М С." ЕООД на 24.03.2017 г. на нов собственик е непосредствено след разпореждането с имота на дружеството и след фиктивното деклариране на привидните сделки по СД. Всички тези обстоятелства несъмнено разкриват причинно следствената връзка между недобросъвестното плащане на парични средства от имуществото на дружеството и несъбираемостта на задълженията на същото.

Като е достигнал до същите правни изводи първостепенният съд е постановил правилно решение, съответно на материалния закон, което следва да бъде оставено в сила.

В случая по делото ответникът е заявил своевременно претенция за съдебни разноски, същият се е представлявал от процесуален представител в проведеното пред настоящата инстанция открито съдебно заседание, но доколкото спорът макар и с висок материален интерес, не се характеризира с особена фактическата и правна сложност, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000 лв. за настоящата инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на Първо отделение