Решение № 1712 от 14.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5135/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "МЕГАСТРОЙ 2015" ЕООД, чрез адв. Р. Владимирова, против решение 244/07.03.2023 г. на Административен съд София област (АССО), постановено по адм. дело 787/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) 22220421001943-091-001 от 04.04.2022 год., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, поправен с РА за поправка на РА П-22002322061370-003-001 от 13.04.2022 год., потвърден в обжалваната част с решение 926 от 13.06.2022 год. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр.София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който са направени корекции на декларираните резултати по ЗДДС общо в размер на 91 390,52 лв. за данъчни периоди август, октомври, ноември и декември 2020 год. и са определени лихви за забава общо в размер на 13 079,93 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че от събраните по делото доказателства се установява наличието на кумулативните предпоставки, обуславящи признаването правото на данъчен кредит. Конкретните оплаквания се отнасят до липсата на задълбочен и пълен анализ от съда на приетите по делото доказателства. Въз основа на практиката на Съда на ЕС по дела С-80/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 поддържа, че допуснатите от доставчика нарушения не следва да се третират във вреда на получателя по доставките. Излага и съображения, че отказът на правото на данъчен кредит, поради липсата на кадрова обезпеченост на доставчика е в противоречие с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, дадено в решения на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11. Искането е за отмяна на решението. Претендира съдебни разноски за две инстанции. Представя списък за разноски по чл. 80 от ГПК. Прави възражение за прекомерност на претендираните от ответника разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Ненчовска, оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение по представен списък за разноски. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното: Предмет на оспорване пред Административен съд София област е бил РА 22220421001943-091-001 от 04.04.2022 год., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА за поправка на РА П-22002322061370-003-001 от 13.04.2022 год., потвърден в обжалваната част с решение 926 от 13.06.2022 год. на директора на Дирекция ОДОП гр.София при ЦУ на НАП, с който са направени корекции на декларираните резултати по ЗДДС общо в размер на 91 390,52 лв. за данъчни периоди август, октомври, ноември и декември 2020 год. и са определени лихви за забава общо в размер на 13 079,93 лв. За да отхвърли жалбата съдът на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК е приел, че ревизионния акт е законосъобразен, като издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК и в предвидената от закона форма, съгласно чл. 120 от ДОПК. По отношение установените задължения по ЗДДС, съдът е посочил, че отказът на правото на данъчен кредит съответства на материалния закон. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че не е доказано извършването на услуга СМР, по 8 бр.фактури от страна на доставчика "ШАЙН 8888" ЕООД. На първо място съдът е изложил, че процесните фактури не са съставени съгласно изискванията на чл. 114 от ЗДДС. Позовавайки се на решение по дело С-271/2012 на СЕС съдът обосновава, че процесните осем фактури, издадени от "ШАЙН 8888" ЕООД, не притежават реквизитите според чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО. АССО е констатирал, че в първите пет фактури от м.август 2020 год. услугата е посочена "СРР по почистване, възстановяване и хидроизолация на питейни водоеми, стопанисвани от ВиК ЕООД-гр. Пловдив" в различни подобекти, съотвено в с. Леново, с. Новаково, с. Васил Левски и гр. Карлово. Във всяка фактура мярката е бр.; количеството е 1.00; съответно цена и сума; в никоя от фактурите конкретните услуги не са индивидуализирани по какъвто и да било начин, което да позволи обективното обвързване на първичните счетоводни документи със съставените вторични такива, вкл. и с Актовете за действително извършени видове СМР от същата дата (обр. 19). Съдът е изложил, че от една страна, във фактурата липсва препращане към Акт за действително извършени видове СМР, от друга - в Акта, обр. 19, не е посочено, че се издава във вр. със съответната фактура; налице е несъответствие между всеки от двата документа (фактура и Акт, обр 19) количеството работа/работи съгласно фактурите е 1 бр., а съгласно Актовете, обр. 19 видовете работи са от 5 до 16 на брой; липсват конкретни дати и степен на изпълнение. При това положение сдминистративният съд е приел, че не става ясно нито какви точно са престираните услуги и какво точно представлява количеството - 1.00 бр. за същите, нито как е формирана единичната цена, която се явява и крайна такава. Същите съображения е изложил и относно фактура 13 от 30.11.2020 год. Относно фактурата с предмет "Аванс по договор за СМР" е посочил, че липсва индивидуализиране на договор с номер и/или дата и предмет. По отношение на фактурите с предмет: "Извършено СМР на обект:Ремонт лява камера водоем НР=13000 м3 гр.Монтана" и "Плащане съгласно Акт обр. 19 за обект:Основен ремонт на водопроводна система-напорна кула с.Комощица" е изложил отново, че във всяка фактура мярката е бр.; количеството е 1.00; съответно цена и сума; в никоя от фактурите конкретните услуги не са индивидуализирани по какъвто и да било начин, което да позволи обективното обвързване на първичните счетоводни документи със съставените вторични такива. Отбелязал е, че актовете за действително извършени видове СМР от същата дата (обр. 19) от една страна, във фактурата липсва препращане към Акт за действително извършени видове СМР, от друга - в Акта, обр. 19, не е посочено, че се издава във вр. със съответната фактура. Съдът е констатирал несъответствие между всеки от двата документа (фактура и Акт, обр 19) - количеството работа/работи съгласно фактурите е 1 бр., а съгласно Актовете, обр. 19 - видовете работи са съотвтено 4 и 6 на брой; липсват конкретни дати и степен на изпълнение. По подробно изложените по-горе съображения съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по изслушаната по делото ССчЕ, в частта ѝ отговор на въпрос 4. Като допълнителен аргумент е изложено, че два от трите Договора за изпълнение на СМР, съответно от 06.07.2020 год. и 16.09.20202 год. не са подписани от доставчика, а от двустранно подписаните Акт за действително извършени видове СМР не става ясно кой се е подписал за изпълнител. При тази установеност, която съдът е възприел за безспорна и неопроверганите констатации на извършващите ревизията, че доставчикът няма кадрова и техническа обезпеченост за изпълнението на услугите; липсва изцяло заплащане по фактурите; липсват доказателства, които да установят договорености между доставчика и ревизираното лице, а именно документирани търговски отношения, оферти, вкл. как е договорена цената на услугите; липсата на доказателства за съпътстващи извършването на услугите разходи и прочие, административният съд е възприел заключението на органите по приходите за липса на реалност на доставките за обосновано и съответно на закона. С оглед на това е отхвърлил жалбата на "МЕГАСТРОЙ 2015" ЕООД срещу РА. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. Въпросът относно валидността на РА е решен от първоинстанционния съд в съответствие с материалния закон. Изложените по въпроса мотиви в решението са споделими, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК с настоящото решение се прави препращане към тях и те не следва да се преповтарят. Неправилен е изводът на съда за материална законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури 1/04.08.2020г., 2/04.08.2020г., 3/04.08.2020г., 4/06.08.2020г., 5/06.08.2020г. и 14/17.12.2020г., издадени от "ШАЙН 8888" ЕООД. Касационната инстанция споделя извода на първостепенния съд, че отказът на право на приспадане на данъчен кредит не би могъл да бъде основан само на липсата на представена информация от страна на предходен доставчик, респ. на отказа му да съдейства на ревизиращите органи в рамките на насрещна проверка, както и на обстоятелството, че същият (доставчик) не притежава материална, техническа и кадрова обезпеченост да извърши фактурираните услуги. Същевременно, данъчнозадълженото лице, което иска приспадане на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия. То е длъжно да представи обективни доказателства, че в случая услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки и по отношение, на които то действително е платило ДДС. Несподелими са изводите на АССО, че по отношение на посочените 6 бр. фактури не са представени доказателства, че услугите са били действително доставени на ревизираното лице. Следва да се отбележи, че между страните не е спорно, че доставките са само на услуги. Не е спорно, че услугите са извършени. Не е спорно, че са използвани за последващи доставки на ревизираното лице. Спорът е концентриран върху това кой точно е извършил услугите дали това е издателят на фактурите "ШАЙН 8888" ЕООД или самото ревизирано лице. Следва да се отбележи, че в хода на ревизията са представени доказателства както от доставчика по спорните фактури "ШАЙН 8888" ЕООД, така и от ревизираното лице, които си съответстват напълно. Ревизираното лице е представило спорните фактури и акт обр. 19 към тях, а доставчикът е представил освен тях и 3 бр. договори за изпълнение на строително-монтажни работи и приложение 1 към всеки от тях, което е неразделна част от договорите. В представените приложения към договорите е налична индивидуализация на съответните СМР като описание, единична цена и съответно обект, на който следва да се изпълнят. Към фактури 1/04.08.2020г., 2/04.08.2020г., 3/04.08.2020г., 4/06.08.2020г. и 5/06.08.2020г. е представен договор за изпълнение на строително-монтажни работи от 06.07.2020г. Действително договорът не е подписан от изпълнителя, макар и да е представен от същия в хода на ревизията. Представеното приложение 1 към договора от 06.07.2020г. е подписано от двете страни. В същото са посочени единични цени за видове работи на 1 кв.м. на обект: СМР по почистване, възстановяване и хидроизолация на питейни водоеми, стопанисвани от ВиК ЕООД Пловдив. На отделен ред са посочени отделните видове услуги и единичната цена без ДДС. Касационната инстанция намира, че дори и да се приеме, че договорът като неподписан не следва да се кредитира, то подписаното приложение само по себе си може да се възприеме като рамков договор, тъй като посочва кои са страните (възложител и изпълнител), че се касае за услуги (поотделно описани с единична цена на кв.м.) и е посочено къде ще се изпълняват питейни водоеми, стопанисвани от ВиК ЕООД Пловдив. Всяка една от представените 5 бр. фактури съдържа подпис и печат на изпълнителя и име на съставителя. Във всяка една от тях се съдържа конкретно наименование на подобекта, на който са извършвани услугите (подобект: Утаител на ПСПВ, кв. Сушица, гр. Карлово; Напорен резервоар 220м3, с Васил Левски; Напорен резервоар 220м3, с. Сушица; Напорен резервоар 180м3 с хлораторно, с. Новаково; Напорен резервоар 260м3, с. Леново). Касационната инстанция не споделя довода на първоинстанционния съд, че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС. Действително в самите фактури услугите не са индивидуализирани и не е посочен конкретният им брой, тъй като за количество има отбелязване 1 бр. Но това не е основание да се заключи, че същите не могат да бъдат обвързани с другите доказателства представени по делото. Във всяка една от фактурите е посочено, че се отнася до СРР по почистване, възстановяване и хидроизолация на питейни водоеми, стопанисвани от ВиК ЕООД Пловдив, което еднозначно ги обвързва с представеното в хода на ревизията приложение 1 към договора от 06.07.2020г., което както бе изтъкнато е подписано от двете страни. Към всяка от тях е представен двустранно подписан акт, обр. 19, в който е посочена дата на предаване на услугите, място на предаване конкретен подобект, който съвпада с посочения в конкретната фактура, вид, мярка, количество и единична цена на извършените услуги и крайна цена и ДДС, които съвпадат с фактурите, към които се отнасят. Същото важи и по отношение на фактура 14/17.12.2020г., издадена от "ШАЙН 8888" ЕООД. Към нея е представен договор за изпълнение на строително-монтажни работи от 30.11.2020г. двустранно подписан от възложител и изпълнител. Към договора е представен двустранно подписано приложение 1, в което е посочен обект, вид, мярка, количество и единична цена на извършените услуги и крайна цена и ДДС, които съвпадат с фактурата и с представения към нея акт, обр. 19, в който е посочена конкретна дата на предаване на услугите. Неоснователно е твърдението, че не се знае кои лица са подписали актовете, обр. 19. Многократно в практиката на ВАС е посочвано, че нормата на чл. 301 от ТЗ намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, като регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец. При липсата на изрично противопоставяне от търговеца веднага след узнаването, тези действия имат обвързващо за него действие. Още повече, че самият доставчик по фактурите е представил в хода на ревизията актовете, обр. 19 и се е позовал на тях. Следва да се посочи, че актовете, обр. 19, не са оспорени от данъчната администрация по реда на чл. 193 от ГПК. На следващо място, представените от РЛ и доставчика му документи са частни, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 от ГПК са рядкост в оборота. По тази причина доказателствената сила на частните документи не следва да бъде изключвана a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. В тази връзка необосновано първоинстанционният съд не ги е ценил. Обстоятелството дали доставчикът разполага с назначени по трудов договор лица или с необходимите материали за извършване на услугите - СМР, не следва да се възлага в тежест на ДЗЛ, доколкото това не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама от самото РЛ. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения на приходните органи в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело за нея. В РД и в РА само се твърди, че процесните доставки не са извършени изобщо, както и се прави предположение, че РЛ разполага с необходимата материална и кадрова обезпеченост, за да ги осъществи. В този смисъл не са налице данни и твърдение от приходните органи за участието на РЛ в данъчна измама. Следователно, съвкупният анализ на писмените доказателства по делото обосновава извода за доказаност на реалното извършване на процесните доставки на услуги /СМР/ по посочените 6 бр. фактури, издадени от "ШАЙН 8888" ЕООД. Това означава, че решението в посочената част като неправилно следва да се отмени ведно с РА в тази част. Решението е правилно в частта относно приетия за законсъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактури 2000000001/01.10.2020г. и 13/30.11.2020г., издадени от "ШАЙН 8888" ЕООД. По отношение на фактура 2000000001/01.10.2020г., издадена от "ШАЙН 8888" ЕООД следва да се вземе предвид, че е представен договор за изпълнение на строително-монтажни работи от 16.09.2020г. и приложение 1, неразделна част от него. Договорът не е подписан от изпълнител, а приложение 1 не е подписано от нито една от страните. Същото важи и за фактура 2000000001/01.10.2020г. и акт, обр. 19, към нея. След като представените документи са неподписани от изпълнителя не може да се стигне до извод, че услугите са реално извършени и предадени на ревизираното лице. По отношение на фактура 13/30.11.2020г., издадена от "ШАЙН 8888" ЕООД, следва да се сподели изложеното от АССО, че същата не отговаря на изискванията на чл. 114 от ЗДДС. Последно цитираната норма регламентира задължителните реквизити на фактурата, като по т. 9 фактурата следва да съдържа описание на количеството и вида на стоката или съответно вида на услугата. Съдът на ЕС е последователен в практиката си при тълкуването на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на дананъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит за получените стоки или предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези стоки или услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13). Правото на приспадане на данъчен кредит по получени доставки е предпоставено от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки и/или услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Съгласно чл. 178 от Директивата притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220-236, е условие за упражняване правото на приспадане. Това изрично е подчертано от Съда на ЕС в решение по дело С-271/2012, който приема, че разпоредбите на Шеста директива следва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на стоки/услуги, които разполагат с непълни фактури, дори и ако в допълнение към последните след приемане на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Този извод се подкрепя и от факта, че РЛ твърди, че фактура 13/30.11.2020г. е издадена във връзка с договор за изпълнение на строително-монтажни работи от 30.11.2020г. Към договора е представен двустранно подписан приложение 1, в което е посочен обект, вид, мярка, количество и единична цена на извършените услуги и крайна цена в размер на 156037,50 лева с ДДС. Вида, мярката, количеството и единичната цена на извършените услуги и крайната цена с ДДС по приложението съвпадат напълно с фактура 14/17.12.2020г. и с представения към нея акт, обр. 19. С оглед на това недоказано остава твърдението, че фактура 13/30.11.2020г. е издадена във връзка с посочения договор. С оглед на това обжалваното решение в частта, с която е приет за законсъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактури 2000000001/01.10.2020г. и 13/30.11.2020г., издадени от "ШАЙН 8888" ЕООД, в общ размер на 31 605,58 лева и лихви към тях в общ размер на 4714,23 лева, се явява незаконосъобразно и следва да бъде отменено. Решението следва да се отмени изцяло и в частта за разноските. При този изход на спора, неговото пререшаване и своевременно направените претенции за присъждане на разноски на касационния жалбоподател, подкрепени с доказателства, и при липса на възражение за прекомерност, в полза на "МЕГАСТРОЙ 2015" ЕООД следва да се присъдят претендираните разноски за водене на делото в двете съдебни инстанции в общ размер на 8219,75 лв. съразмерно уважената част на жалбата. Касационната инстанция намира за неоснователно възражението на касатора за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Същото съответства на размера, определен от чл. 7, ал. 2, т. 5, във връзка с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и е съобразено с фактическата и правна сложност на делото. С оглед на това в полза на ответника следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 6138,91 лева, съобразно отхвърлената част от жалбата. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд в състав на Първо отделение