Решение № 6220 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 447/2020 г.

Решение № 6220 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 447/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ел Пеко" ЕООД, гр. Добрич, чрез процесуален представител, срещу Решение № 474/20.11.2019 г., постановено по адм. дело № 308/2019 г. по описа на Административен съд – Добрич, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318004252-091-001/10.01.2019 г., издаден от орани по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 38/08.04.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП", гр. Варна, с който на дружеството за данъчни периоди м. 10. 2016 г. – м. 07. 2017 г. са установени задължения за ДДС по ЗДДС в размер на 9659, 35 лв. и лихви за забава в размер на 1721, 76 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд не е съобразил обстоятелството, че фактурите, издадени от "Табоко Трейд Варна" ООД и ЕТ" Т. Бабаров- Клио Комерс" не са подписани от представляващ ревизираното дружество в качеството му на посочен получател. Сочи, че за предаването на стоките по тези фактури от доставчиците на получателя органите по приходите не са събрали никакви доказателства, поради което не е установено, че доставките са действително извършени и впоследствие тези стоки са реализирани от дружеството чрез последващи продажби. Подчертава, че не са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог, както и, че не е определена облагаемата данъчна основа в съответствие с изискванията на чл. 12, ал. 4 вр. с ал. 2 ДОПК. Намира, че верността на съдържанието на представения протокол за брак е потвърдена от разпитаните свидетели, с оглед на което неправилно първостепенният съд не е кредитирал същия. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в касационната жалба и претендира отмяна на решението и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството по адм. дело № 308/2019 г. по описа на Административен съд - Добрич е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318004252-091-001/10.01.2019 г., издаден от орани по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 38/08.04.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП", гр. Варна, с който на " Ел Пеко" ЕООД за данъчни периоди м. 10. 2016 г. – м. 07. 2017 г. са установени задължения за ДДС по ЗДДС в размер на 9 659, 35 лв. и лихви за забава в размер на 1 721, 76 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, съдът е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК. Установеността им е обоснована с констатации за извършени от ревизирания значителен брой сторно корекции, които към края на ревизирания период надвишават многократно размера на регистрираните и отчетени приходи във фискалната памет на ФУ. Съобразено е още, че в счетоводството на дружеството е използван неистински или с невярно съдържание документ - протокол за брак на цигари от 12.01.2017 г. на стойност 10 033. 70 лв., представен на ревизиращите на 19.09.2017 г. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Вещото лице е посочило, че ревизираното дружество е използвало при отчитане на материалните запаси МСС 2, а спрямо счетоводната отчетност са прилагани разпоредбите на националните счетоводни стандарти. Лотарийните билети през 2016 г. не са заприходени в счетоводството с другите стоки, като "подходът спрямо тях е бил различен". В дневните отчети не са отграничени плащанията с карта, а е посочен общ оборот от касовият апарат, от който впоследствие е приспаднат разход. Експертът не се е ангажирал със становище дали плащанията през ПОС терминал кореспондират с отразените продажби по ЕКАФП. По делото като свидетели са разпитани Ж. Ж. и П. М., които са потвърдили, че подписите в процесния протокол за брак на цигари от 12.01.2017 г. на стойност 10 033. 70 лв. са техни. Те са разяснили, че не са присъствали на броенето на кутиите и кашоните, описани в протокола, с оглед на което съдът е приел, че показанията им не подкрепят верността на съдържанието му. При тази фактическа установеност, АС- Добрич е счел, че ревизионното производство законосъобразно е проведено по особения ред на чл. 122 от ДОПК, с оглед на което и по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Решаващият състав е приел, че по делото е безспорно установено наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 5 ДОПК. Този извод е мотивиран с използването от ревизирания на неистински или с невярно съдържание документи –Протокола за брак на цигари от 12.01.2017 г. на стойност 10 033. 70 лв., спрямо който съдът е посочил, че споделя изложените от ответника съображения в тази насока. Подчертал е, че при извършената инвентаризация на наличните стоки в търговския обект на "Ел Пеко" ЕООД управителят не е декларирал брак на стоки, както и, че в представения хронологичен счетоводен регистър на сч. сметка 304 "Стоки" за периода 01.01.2017 г. - 30.04.2017 г. не е осчетоводен брак на материални запаси. Първостепенният съд е преценил, че е налице и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, тъй като приходите от продажби, платени чрез ПОС терминал са отчитани по сч. сметки Дт 503 "Разплащателна сметка" / Кт 702 "Приходи от продажба на стоки", като отчетеният месечен оборот по ЕКАФП се е намалявал с постъпилите приходи от ПОС терминал. Счел е, че такова намаление на реализирания приход от ЕКАФП е допустимо само, ако сумите от ПОС терминала са действително регистрирани чрез ЕКАФП. Тъй като органите по приходите са установили, че плащанията от ПОС устройството не са отчитани чрез ЕКАФП, то неправомерно с тях е намаляван ежемесечно оборота /респ. приходите от продажби на стоки/. Като неоснователни са преценени възраженията в жалбата на ревизирания, спрямо които е посочено, че решаващият орган се е произнесъл в своето решение. Първостепенният съд е приел, че от представените от "Табако трейд Варна" ООД и ЕТ "Т. Бабаров - Клио Комерс" писмени доказателства се установява, че стоките по издадените от тях фактури са получени от ревизирания и впоследствие са реализирани от него. Уточнил е, че в издадените от "Табако Трейд Варна" ООД фактури има положен подпис на получател, а фактурите, издадени от ЕТ "Т. Бабаров - Клио Комерс" не са подписани от получател и не са съпроводени с други първични документи /стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителници/, които да доказват предаване на стоките на представител на ревизираното дружество. Тъй като доставките към ревизирания са обичайни за търговската му дейност, то АС- Добрич е преценил, че законосъобразно е прието, че доставките са реално извършени и впоследствие стоките са предмет на последващи продажби. С оглед ненакърняването на правото на защита на дружеството, на принципа на законност и на добросъвестност при упражняване на процесуалните правомощия на ревизиращите органи, решаващият състав е достигнал да крайното заключение, че оспореният РА е законосъобразен, с оглед на което е отхвърлил жалбата срещу него.. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателно касаторът поддържа, че първостепенният съд не е съобразил разпределението на доказателствената тежест между страните при ревизионно производство, проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В тежест на приходните органи е да установят някое от алтернативно предвидените в чл. 122, ал. 1 ДОПК основания за облагане по аналог и само ако наличието им е подкрепено от събраните доказателства е приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в РА до доказване на противното. В случая, органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК, като установеността им е подкрепена от конкретно посочени процесуални действия и събраните въз основа на тях доказателства. Вместо да ги обсъди поотделно и в съвкупност, а след това да прецени доколко те установяват съответното обстоятелство по т. 2, 4 или 5 на чл. 122, ал. 1 ДОПК, решаващият състав без никакви мотиви е приел, че ревизията законосъобразно е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Наред с това, той не е разграничил спорното от безспорното между страните, нито се е произнесъл по възраженията на оспорващия досежно размера на формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Същата е определена след корекция на облагаемия оборот по чл. 96 ЗДДС, като към оборота по ЕКАФП са прибавени: стойността на издадена от ревизирания на "Лазарина 93" ЕООД фактура № 1/02.11.2015 г. в размер на 1619. 10 лв., получените приходи от ПОС терминал по банкова сметка на дружеството, приходи от комисионни възнаграждения от продажба на лотарийни билети от "Експрес Логистика и Дистрибуция" ООД, приходи от продажбата на стоки по фактури, издадени от "Табако Трейд Варна" ООД и ЕТ" Т. Бабаров- Клио Комерс". Именно върху тези корекции е концентриран част от спора между страните, но първостепенният съд не е изложил никакви фактически и правни изводи относно тях. Въз основа на коригирания по горепосочения начин оборот, органите по приходите са приели, че ревизираното дружество е достигнало облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца към 31.08.2016 г., с оглед на което е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 14.09.2016 г. Заявление за регистрация е подадено от дружеството на 28.07.2017 г., поради което и на основание чл. 102, ал. 3 и ал. 4 във вр. с чл. 67, ал. 2 ЗДДС за периода от 01.01.2016 г. до 27.07.2017 г. с РА е определен дължимия ДДС въз основа на определените стойности на оборота, включващи плащанията чрез ПОС- терминал и комисионните за продажби на лотарийни билети, а за д. п. м. 01. 2017 г. и сумата от 10 033. 70 лв., представляваща стойността на бракуваните цигари по протокола за брак от 12.01.2017 г. Именно в този аспект преценката за верността на съдържанието на протокола за брак е относима към спора, поради което решаващият състав е следвало изрично да я обсъди. Без анализ са останали и редица релевантни факти и обстоятелства, които обуславят преценката за точното определяне на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Първостепенният съд не е изложил никакви съображения защо е приел, че плащането по фактура № 1/02.11.2015 г., издадена от ревизирания на "Лазарина 93" ЕООД е осъществено през месец ноември 2015 г., след като и от двете страни по доставката са представени доказателства, че плащането е извършено през месец март 2016 г. Към същият данъчен период са относими и 2 бр. сторно-бележки, с чиято стойност не е редуциран оборотът за месеца по изложените от органите по приходите съображения, но относно тези 2 бр- сторно бележки също липсват каквито и да е фактически и правни изводи на съда. Взаимно противоречиви са изложените мотиви относно включените към оборота суми от плащания с ПОС терминал, за които от една страна е прието, че действителното им регистриране през ЕКАФП може да бъде проверено при преглед на контролната лента на електронен носител, но тя не е представена от ревизирания. От друга страна е посочено, че в хода на ревизията " Ел Пеко" ЕООД е представил контролна лента за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г., приобщена като доказателство на л. 361 от преписката. Неизследван е останал и въпросът включена ли е в стойностите на оборотите, посочени в колона втора на таблицата на л. 7 от РА пълната цена на продаваните лотарийни билети, за която органите по приходите изрично са приели, че са чужди стоки, чиято продажна цена не формира облагаем оборот. Същевременно, те са установили, че тези продажби са регистрирани от търговеца чрез ЕКАФП, поради което продажната им цена е следвало да бъде редуцирана от оборота по ЕКАФП. Независимо, че във фискалното устройство няма отделен департамент, по който са отчитани тези продажби, тяхната стойност е определяема чрез справката, предоставена от "Експрес Логистика и дистрибуция" ЕООД с писмо вх. № 26156/05.11.2018 г. Въз основа на нея е определена стойността на комисионните за продажбите, изчислени върху конкретните продажни цени. Основателно касаторът поддържа, че първостепенният съд необосновано е приел, че е доказано получаването на стоките по фактурите, издадени от "Табако Трейд Варна" ООД и ЕТ" Т. Бабаров- Клио Комерс". В своята практика ВАС многократно е посочвал, че не следва да се прилага двоен доказателствен стандарт спрямо страните в производството при изследване на реалното извършване на доставките. В хипотезите, при които органите по приходите отричат действителното им извършване представянето единствено на фактура и обяснения от издателя не е достатъчно за да установи реалното осъществяване на доставката, респективно – и в конкретния случай издадените фактури не установяват, че стоките са предадени на ревизирания. Решаващият състав не е съобразил кои от процесните фактури са подписани от получателя и кои не, както и, че ревизираният изрично се е противопоставил на извършените от негово име действия по полагане на подпис в някой от фактурите. Съгласно разпоредбата на чл. 301 ТЗ, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В тази връзка също липсват каквито и да е фактически и правни изводи на първостепенния съд, което препятства дължимата от касационната инстанция проверка на материалната законосъобразност на обжалвания съдебен акт. Същият е постановен без да е изяснен спора от фактическа страна, с което е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обуславящо извод за неговата неправилност. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, обжалваното решение следва да бъде отменено и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане първостепенният съд следва да обсъди събраните доказателства поотделно и в съвкупност, като формира конкретни фактически изводи за всички горепосочени релевантни факти и обстоятелства, като изложи и кореспондиращи правни изводи както по отношение на наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК, така и относно размерите на формираните данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. За целта той следва да назначи провеждането на допълнителна ССчЕ, която след като анализира данните от представената контролната лента на електронен носител за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г. да отговори регистрирани ли са през ЕКАФП плащанията с ПОС терминал и ако да – включени ли са тези плащания в оборота по колона втора от таблицата на стр. 7 от РА. Въз основа на справката от "Експрес Логистика и дистрибуция" ЕООД, експертът да посочи каква е продажната цена на продадените лотарийни билети през процесните данъчни периоди и каква е стойността на месечните обороти по ЕКАПФ след редуцирането на тази цена; вещото лице да изготви варианти при определянето на основата за облагане, в които в зависимост от редуцирането на оборота по ЕКАПФ със стойността на продажната цена на лотарийните билети и/ или с плащанията с ПОС, както и при изключване на сумите, свързани със фактурите, издадени от "Табако Трейд Варна" ООД и/ или ЕТ" Т. Бабаров- Клио Комерс", като по всеки вариант посочи към коя дата ревизираният е достигнал облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, както и какъв е размерът на дължимия от него ДДС и лихви за забава. Експертът да уточни доколко извода му за датата на достигане на облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС се променя от включване на плащането по фактура № 1/2015 г. от "Лазарина 93" ЕООД към оборота по ЕКАФП за месец март 2016 г., а не към м. 11. 2015 г. След приемането на заключението, решаващият състав следва да изложи мотиви кой от изготвените варианти кредитира и в зависимост от това да формира своите фактически и правни изводи. На основание чл. 226, ал. 3 ДОПК при новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,