Решение № 2851 от 2.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 7774/2020 г.

Решение № 2851 от 2.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 7774/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба, подадена от "Омега Фарма Трейдинг НВ", – чуждестранно нефизическо лице, чрез пълномощника си адв. Г. Симеонов, против Решение № 2374/30.04.2020 г., постановено по адм. дело № 12803/2019 г. по описа на Административен съд - София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221018005501-091-001 от 10.06.2019 г., издаден от началник-сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. София, потвърден с Решение № 1471/29.08.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството са установени задължения за довнасяне на ДДС в размер общо на 380 626, 67 лева, от които 348 886, 00 лева за главница и лихви за просрочие в размер на 31 740, 67 лева. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на първоинстанционния съд за липса на последваща препродажба на стоки (козметични и фармацевтични продукти) на територията на Република България от Омега Фарма Трейдинг към Алвоген Малта Оперейшънс ltd. Иска се отмяна на решението и постановяване на ново, с което да бъде отменен РА. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски пред двете съдебни инстанции, включително и адвокатско възнаграждение. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София към ЦУ на НАП чрез юрк. Волянова, в хода на делото по същество излага становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, а разгледана по същество за неоснователна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е РА № Р-22221018005501-091-001 от 10.06.2019 г., издаден от началник-сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 1471/29.08.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за довнасяне на ДДС в размер общо на 380 626, 67 лева, от които 348 886, 00 лева за главница и лихви за просрочие в размер на 31 740, 67 лева. За да достигне до крайния си правен извод първоинстанционният съд е приел, че жалбата е подадена от лице с правен интерес, срещу акт подлежащ на обжалване, в срок. Посочил е, че актът е издаден в предвидената от закона писмена форма и от компетентен административен орган. В производство по издаване не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Въз основа на анализ на събрания по делото доказателствен материал е обосновал извод, че РА е законосъобразен. В мотивите си е приел за установено, следното: Омега Фарма Трейдинг (ревизираното дружество) е част от световния холдинг Омега Фарма Групата в която са включени фармацевтични дружества от Австрия, Италия, Белгия, Франция и Германия. За процесните периоди Омега Фарма Интернешънъл извършва вътреобщностно придобиване в България, където приключва транспортът на стоките. Омега Фарма Интернешънъл извършва доставка на стоки към Омега Фарма Трейдинг с място на изпълнение – България и съответно се начислява 20 % ДДС, а от своя страна, Омега Фарма Трейдинг извършва доставка на стоки към Алвоген Малта Оперейшънс ltd отново с място на изпълнение - България, върху които се начислява 20% ДДС. Прието е, че по своя характер документираните сделки между трите дружества съставлявали т. нар. транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от Търговския закон. Въз основа на така установената фактическа обстановка, от правна страна, съдът е приел, че спорът в случая касае последващата препродажба на стоки на територията на България от Омега Фарма Трейдинг към Алвоген Малта Оперейшънс ltd. На първо място съдът е приел, че по силата на сключен договор от 10.02.2016 г., според който Омега Фарма Интернешънъл, в качеството му на доставчик, доставя продукти на Омега Фарма Трейдинг, в качеството му на клиент, Омега Фарма Трейдинг се ангажира с рекламата и продажбата на продуктите от собствено име и за собствена сметка, носи цялата отговорност опаковките на продуктите да бъдат адаптирани към местните изисквания, разрешава регулаторни въпроси в България за негова сметка, но в ревизионната преписка и пред съда не са представени никакви доказателства за възложено от жалбоподателя или изпълнено от него задължение в тази насока. На следващо място административният съд е приел, че доколкото предаването и приемането на поръчки се извършвало чрез глобална електронна платформа за търговия, използвана между дружествата от Омега Фарма групата и Алвоген Малта Оперейшънс, като дружествата от Омега Фарма групата потвърждавали и обработвали поръчката на база предварително представен прогнозен график на месечното търсене на продуктите, представен от Алвоген Малта Оперейшънс, то при липса на писмени доказателства за поръчки, било невъзможно да се установи кое от дружествата приема поръчка, кое се счита за обвързано с поръчката на клиента и кое осигурява изпълнението. На следващо съдът е приел, че е останало неустановено и участието на ревизираното лице в превоза на стоките, доколкото транспортът им се организира от Омега Фарма Интернешънъл, като в България стоките се доставят от логистичната компания директно до склад, собственост на "Скорпион шипинг" ООД, който крайният получател, а именно - Алвоген Малта Оперейшънс ltd държи под наем в България и където доставени - стоките се съхраняват и преминават в собственост на същия. Пред първоинстанционният съд са били представени Сертификат за изпълнение на ДДП от дистрибутор за търговия на едро от 01.10.2014 г. на името на Омега Фарма Трейдинг, издаден от Федералната агенция по лекарствата и здравните продукти на Белгия, Доклад от 20.11.2018 г. от инспекция във връзка с дистрибуция на лекарствени продукти, изпитвани лекарствени продукти и суровини № INSP/RAP/EIT/2018/009 (наричан за краткост по-долу Доклад от 20.11.2018 г.), както и Споразумение за качество от 09.11.2018 г. След обстойното им обсъждане заедно с изложените по преписката обстоятелства и тяхната съвкупна преценка съдът е приел, че ревизираното дружество не е успяло да докаже реалното си участие в стопанските операции – не участва в процеса на транспортиране на стоката, физически не я приема, не я складира, нито съхранява, единствено получава фактури за покупки и издава фактури за продажба като документален посредник между Омега Фарма Интернешънъл и Алвоген Малта Оперейшънс. Като краен извод съдът е приел тезата на органа по приходите за липса на реални доставки от Омега Фарма Трейдинг към Алвоген Малта Оперейшънс, което е основание да бъде отказано претендираното право на данъчен кредит по тях. Решението е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. На първо място след анализ на договор от 10.02.2016 г., сключен между Омега Фарма Интернешънъл и Омега Фарма Трейдинг, като видно от т. 2. 2, т. 3. 1, т. 5. 4, т. 5. 7., правилно съдът е приел, че последният се е задължил с правенето на поръчки, получаване на стоката и ангажимент относно медицинската регистрация на продуктите, включително и заплащането на съответните такси и разходи за по регистрацията. Тези дейности, а именно реалното получаване на стоката, складирането и съхраняването на стоките, както и осигуряването на медицински документи, правилно е приел съдът, че са са осъществявали от крайния клиент - Алвоген Малта Оперейшънс – обстоятелство, потвърдено и от представените транспортни документи. В тази връзка следва да бъде отбелязано също и че при рутинна инспекция на Омега Фарма Трейдинг за спазването на действащите законови разпоредби е изготвен доклад, представен пред първоинстанционния съд от РЛ, като съгласно точка 3. 4. "Сгради, помещения и апаратура" от доклада Омега Фарма Трейдинг закупува лекарствени продукти само от един доставчик, а именно - Омега Фарма Интернешънъл, който от своя страна закупува лекарствени продукти от своите доставчици след поръчка от клиентите си, в случая - Омега Фарма Трейдинг. На следващо място превозвачът получавана лекарствените продукти от доставчиците, като ги транспортира директно до клиентите на Омега Фарма Трейдинг и по този начин не се извършва физическо съхранение на лекарствените продукти нито от Омега Фарма Интернешънъл, нито от Омега Фарма Трейдинг. Изложеното също доказва, че ревизираното дружество не участва в реалното получаване на стоката, нейното складиране и съхраняване. Следва да се посочи също и че притежаването от Омега Фарма Интернешънъл на необходимите разрешителни и лицензи разколебава тезата на ревизираното дружество, че е негово задължението да се снабди със същите. Наред с изложеното следва да се отбележи, че съгласно уводната част от доклада от 20.11.2018 г. Омега Фарма Трейдинг, като част от организацията Периго (Perrigo) отговаря за продажбата на лекарствени продукти на клиенти, които не са част от организацията, като въпреки че ревизираното дружество притежава разрешително за износ, от получаването му – не са били изнасяни лекарствени продукти към трети страни. В точка 3. "Констатации и забележки на инспектора/ите по отношение на инспекцията – пропуски" от доклада от 20.11.2018 г. са взети под внимание пропуските, констатирани по време на последната инспекция от 18.04.2014 г., състояла се именно при подаването на разрешителното за износ, и взетите мерки съобразно тези пропуски. В тази връзка доколкото при предишната инспекция е съставен доклад № INSP/RAP/CNT/2014/008, в който е констатирано, че договорите с доставчици, клиенти и превозвачи трябва да бъде коригиран спрямо фактическата дейност, то е установен неотстранен пропуск, като споразумението за качество между Омега Фарма Трейдинг и Омега Фарма Интернешънъл не отразява действителните дейности. Съгласно точка 3. 8. "Възлагане на дейности на външен изпълнител" – в зависимост от обстоятелството, че със споразумението за качество са определени отговорности по отношение на складирането, е посочено, че споразумението не отговаря на реалността, тъй като в действителност нито Омега Фарма Трейдинг, нито Омега Фарма Интернешънъл извършва физическо съхранение на лекарствени продукти, а досежно транспорта в споразумението е посочено, че не са дефинирани в достатъчна степен отговорностите на двете страни. Отделно от изложеното, следва да се отбележи, че по силата на договора от 10.02.2016 г. Омега Фарма Трейдинг се ангажира с рекламата и продажбата на продуктите от собствено име и за собствена сметка, носи цялата отговорност опаковките на продуктите да бъдат адаптирани към местните изисквания, разрешава регулаторни въпроси в България за негова сметка, но доказателства в тази посока също не са били ангажирани от ревизираното лице. Правилно, в тази връзка е посоченото от АССГ, че представеният по делото Сертификат за изпълнение на ДДП от дистрибутор за търговия на едро от 01.10.2014 г. на името на Омега Фарма Трейдинг, издаден от Федералната агенция по лекарствата и здравните продукти на Белгия не доказва, че ревизираното дружество има преки задължения и отговаря за проучване, спазване и следене на нормативните изисквания и разрешаване на регулаторни въпроси в държавата по местоназначение на стоките, т. е. в България, каквито са задълженията му по договора от 10.02.2016 г. Въз основа на изложеното, правилен е направеният от административния съд извод, че Омега Фарма Трейдинг не участва реално в процеса на транспортиране, физически не приема и не предава стоката, не я складира и съхранява в собствени складове, а единствено получава фактури за покупки и издава фактури за продажби като документален посредник между Омега Фарма Интернешънъл и Алвоген Малта Оперейшънс. Като допълнителна индиция на горепосоченото следва да бъде възприета и констатацията, че за едни и същи количества стоки цената на придобиване и цената на продажба се различава с 7, 30% в посока намаление, т. е. Омега Фарма Трейдинг продава на загуба – обстоятелство, което е лишено от икономическа логика. От друга страна, съдът е разгледал и подробно обсъдил и тезата на касатора, според когото сделките представляват верижни доставки на стоки по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз и в този смисъл правилно е посочил, че следва да бъде изследвано наличието на реални "доставка на стоки" по смисъла на член 5, параграф 1 от Шеста директива и член 14, параграф 1 от Директива 2006/112. Според даденото от СЕС тълкуване това понятие не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Неоснователно е твърдението на касатора за противоречие на решението на съда с решение по дело С-273/18 на СЕС, тъй като е постановено при различни факти. Дружеството Kursu zeme, само превозва стоките от Клайпеда (Литва) до завода си в Латвия. В случая, предвид представените доказателства по отношение на транспорта е безспорно, че е организиран от Омега Фарма Интернешънъл, като в България стоките биват доставени от логистична компания директно до склад собственост на "Скорпион шипинг" ООД, нает от крайния клиент - Алвоген Малта Оперейшънс. Наред с изложеното съгласно писмените обяснения на ревизираното дружество, подаването и приемането на поръчки се извършва чрез Глобална електронна платформа за търговия, използвана между дружествата от Омега Фарма Групата и Алвоген Малта Оперейшънс. По делото не са представени доказателства за такива поръчки, като първоинстанционният съд правилно е посочил, че не става ясно конкретно кое дружество от Омега Фарма групата ги изпълнява. Самото ревизирано лице в обясненията си от 03.10.2018 г. не сочи кой получава конкретната поръчка и кой е изпълнява, а използва израза "дружествата от Омега Фарма Групата". Жалбоподателят не твърди и според представените транспортни документи не се установява негово участие в превоза. Вмененото на Омега Фарма Трейдинг в т. 10. 1 от споразумението за качество задължение за събирането на рекламации от трети страни относно продуктите в Територията също е разколебано от посоченото в т. 3. 7. от Доклада от 20.11.2018 г. установяване при инспекцията на Омега Фарма Интернешънъл, че процедурата по рекламациите не отразява реалния начин на работа и към 20.11.2018 г. не е коригирана. Както правилно е приел, на следващо място, и административният съд представената в съдебно заседание кореспонденция също не доказва участие на жалбоподателя в твърдените от него верижни доставки. Подробно съдът е изследвал твърдението на органа по приходите, че по своя характер документираните сделки между трите дружества са т. нар. транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от ТЗ, като в тази насока е основателен довода на касатора, че страните са избрали търговското право за приложимо в техните търговски отношения, но не променят крайния извод на съда за липса на получени стоки от ревизираното дружество. Договорените Incoterms са DAP - продавачът предоставя стоките на купувача в договорено място на назначение (склад на "Скорпион шипинг" ООД в България, като транспортът се организира и риск за него носи друго логистично дружество от групата Омега Фарма съгласно писмени обяснения на РЛ. Съгласно трайната практика на СЕО и СЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага със счетоводни документи за доставка, която да е реално осъществена. В този смисъл са решенията по дела С-152/02; С-285/11; с-78/12 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. в процесния случай - да е извършена доставката на стока от издателя на фактурата. При оспорване на фактурата, касаещо отразената в нея стопанска операция, задължение на ползващия се от правата по този документ е да докаже, че отразената във фактурата стопанска операция действително е осъществена, което в случая не е сторено. В този смисъл е и практиката на СЕС, според която само по себе си посочването на ДДС във фактура не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя. С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че Административен съд София - град е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния изход на спора и предвид изричната претенция на ответната страна, Омега Фарма Трейдинг НВ следва да залати на Национална агенция за приходите сумата от 6 336, 27 лева, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,