Решение № 12495 от 7.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2830/2021 г.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при Централното управление на Националната агенция за приходите (ДДОДОП при ЦУ на НАП) против Решение 6997 от 07.12.2020г. по адм.д. 9839 по описа за 2019г. на Административен съд София град (АССГ), с което по жалба на А. Арнаудов, ЕГН [ЕГН], от гр.София, [улица], ет. [номер], ап. [номер] е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22002218005819-091-001 от 15.04.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1170 от 08.07.2019 г. на ДДОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради наличие на всички пороци по чл.209, т.3 АПК. Необосновано съдът отменил РА само въз основа на заключението на съдебно-счетоводна експертиза, която преразгледала направения в ревизионния доклад паричен поток за 2008, 2009 и 2010г. като включила в него суми за постъпления, които не са доказани. Това се отнася за сумата на лимита по кредитна карта, за която липсват доказателства да е използвана, както и за суми на декларирани върнати заемни средства от трети лица, за които няма доказателства за връщането. Така вещото лице е променило установената в ревизионното производство разполагаема сума парични средства в началото на ревизираната 2011г. Отделно от това, при изготвяне на баланса за 2011г. вещото лице признало за получени като върнати от дружествата АБ ООД и Бал медияАД парични суми без доказателства за това. Неправилно съдът кредитирал експертизата. По главните спорни фактически въпроси относно доказването на описаните по горе конкретни постъпления както в паричните потоци преди началото на ревизирания период, така и в баланса за ревизираната 2011г., съдът не направил никакви констатации. Необосновано, в крайна сметка, съдът приел, че презумптивната доказателствена сила на констатациите на РА е опровергана. Иска се отмяна на решението, отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба А. Арнаудов, чрез адв.Варадинов, оспорва жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество е основателна поради следното: Пред първоинстанционния съд предмет на контрол е бил посоченият РА, издаден в резултат на повторна ревизия по реда на чл.122 и сл. ДОПК. Органите по приходите приемат, че за ревизираното физическо лице, което е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК Мотивите за това, изложени подробно на стр.26 от ревизионния доклад (РД) се свеждат до констатация, че РЛ декларира за ревизираната 2011г. разполагаеми парични средства към 01.01.2011г. в размер на 170 000лв., а налични парични средства към 31.12.2011г. 200 000лв. Като анализират приходите и разходите на лицето за тази година, приходните органи констатират, че е установен недостиг на парични средства в размер на 42 462,05лв. Става дума не за разлика между извършените от лицето разходи и доказаните му приходи, а за разликата между декларираните като налични в края на годината 200 000лв. от РЛ и установените като налични от ревизиращите, съобразно доказаните приходи и разходи на лицето парични средства в размер на 158 221, 14лв. С ревизионния акт за ревизираната 2011г. е доначислен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 7 827,16 лв. и съответните лихви в размер на 5 538,60 лв., потвърден в тази част с Решение 1170 от 08.07.2019 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП. Данъчната основа за облагане в размер на 78 271,61лв. е определена както следва: Органите по приходите приемат, че РЛ е имало налични парични средства към 01.01.2011г. в размер на 132 336, 64лв. Тази сума е определена след анализ на паричните приходи и разходи (паричен поток) на РЛ за периода 01.01.2008-31.12.2010г., отразен в таблица на стр.29 от РД. Данъчната основа е получена като към приетите за налични от приходните органи към 01.01.2011г. в размер на 132 393,76 лв. са прибавени доказаните, според тях, приходи от 47 773,38, а от сумата са извадени доказаните разходи в размер на 57 755,56 и полученият резултат от 122 411, 58лв. е съпоставен с декларираните от РЛ пари към 31.12.2011г. в размер на 200 683,19лв. (200 000лв. налични и 683,19лв. в банка). Прието е, че за разликата от 78 271,61лв. РЛ няма оправдание и това е именно процесният недостиг на парични средства, според ревизиращите. Правно основание за този извод е разпоредбата на чл.123, ал.1, т.1 ДОПК, съгласно която в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него. В ревизионното производство за опровергаване на констатациите на ревизиращите РЛ е предложило таблица на приходи и разходи в периода 01.01.2008г.-31.12.2010 за определяне на наличните парични средства към 01.01.2011г. (отразена на стр.5 от РД). Според него тази сума е 218 924лв. Така, спорни фактически въпроси пред първоинстанционния съд са били тези относно размера на наличните парични средства на РЛ към 01.01.2011г. и налице ли е хипотезата на чл.123, ал.1, т.1 ДОПК - стойността на имуществото на лицето за 2011г. явно съществено да превишава размера на декларираните приходи, доходи или на безвъзмездно финансиране, получени от него. Конкретно, фактическият спор относно наличните парични средства в началото на ревизирания период се свежда до това доказани ли са всички декларирани от РЛ приходи от върнати заеми от страна на дружествата Бал МедияАД и АБООД, за които няма писмени доказателства и реален приход ли е сумата 20 000лв. за 2009г., която представлява лимит на кредитна карта на РЛ, за която няма доказателства да е използвана. Относно паричния поток за ревизираната година спорът отново е бил за това доказани ли са всички декларирани от РЛ приходи от върнати заеми от страна на дружествата Бал МедияАД и АБООД, за които няма писмени доказателства. Пред първоинстанционният съд е изслушано и прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице е имало задача да установи началното и крайно салдо за всяка от ревизираните години, извършени разходи, приходи, данъчната основа, подлежаща на облагане и размерът на дължимия данък съгласно ЗДДФЛ. По тази задача вещото лице извършва проследяване на паричните потоци за периода 01.01.2008-31.12.2010г., отразено в таблици и установява разполагаема сума в размер на 159 857,05 лв. в началото на ревизираната 2011г. Прави проследяване на паричния поток и за ревизираната година, също отразено в таблица. От таблиците се вижда, че за 2009г. вещото лице приема сумата 20 000лв. лимит по кредитна карта за приход, както и приход за 2010г. -върната сума от 27 262лв. от АБООД по заем от 2007г. От таблицата за 2011г.се вижда, че вещото лице приема за доказани приходи сумите 56 269; 5 369,96лв. и 2 735,04лв. върнати суми от Бал МедияАД и АБООД по заеми от 2007, 2009 и 2010г., като в резултат от това наличните парични средства в края на ревизирания период според експерта са в размер на 192 952,02лв. Накрая, вещото лице, въз основа на таблицата на приходните органи в РД, приема, че за 2011г. няма недостиг на парични средства, защото салдото в края на годината е положително в размер на 122 411,58лв. налични парични средства. Първоинстанционният съд, след като възпроизвежда нормативните основания за извършване на ревизията по реда на чл.122 и следващи ДОПК приема, че презумптивната доказателствена сила на констатациите на РА е опровергана със заключението на вещото лице и РА е незаконосъобразен в обжалваната част. Първоинстанционното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, налагащи отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Решението, въпреки обема си, е постановено при пълна липса на мотиви. В изложението на фактите на стр.2 от мотивите съдът приема, че приходните органи са констатирали, че за ревизираната 2011г. разходите на ревизираното лице надвишават приходите му, което обосновава прилагането на чл.122, ал.1, т.2. Както се вижда от изложеното по-горе настоящият случай не е такъв. Приходните органи констатират, че е установен недостиг на парични средства в размер на 42 462,05лв. Става дума не за разлика между извършените от лицето разходи и доказаните му приходи през 2011г., а за разликата между декларираните като налични в края на годината 200 000лв. от РЛ и установените като налични от ревизиращите, съобразно доказаните според тях приходи и разходи на лицето парични средства в размер на 158 221, 14лв. Макар подробно да е възпроизвел разпоредбите на ДОПК като основание за извършване на ревизия по особения ред, първоинстанционният съд не е отговорил на въпроса налице ли са тези предпоставки в конкретния случай. Съдът по същество изобщо не е анализирал конкретно начина на формиране на данъчната основа, дори не е споменал правното основание по чл.123, ал.1, т.1 ДОПК за определянето й. Приел е направо, че заключението на експертизата опровергава неизвестно кои констатации в ревизионния акт. Съдът не е обсъдил и самото заключение - то очевидно е копирано в мотивите на съдебния акт. Ако беше направил това, може би щеше да установи, че и от фактическа страна експертизата съдържа два варианта паричен поток за 2011г., съгласно ревизионния акт и паричен поток, изготвен от самото вещо лице. Заключението на експерта, че дори съгласно паричния поток на приходните органи няма недостиг на парични средства и основание за облагане, освен че отговаря на правни въпроси (на които съдът дължи отговор) потвърждава констатациите на РД, че към края на 2011г. ревизираното лице е разполагало със 122 411,58лв. налични парични средства, а не с декларираните от него 200 000лв. Отделно от това, от този отговор на експерта се вижда, че и вещото лице преценява дали има положителна разлика между разходите и приходите на ревизираното лице, какъвто случаят не е. Основателно в касационната жалба се поддържа, че паричният поток за 2011г., изготвен от самото вещо лице, включва посочените по-горе спорни суми като приходи. Съдът е този, който установява фактите по делото. В случая първоинстанционният съд нито е посочил какъв според него е размерът на разполагаемите в началото на ревизирания период парични средства, нито е отговорил на спорните въпроси относно доказването на посочените приходи. Впрочем, тези въпроси не са били и поставени от съда, както основателно се твърди в касационната жалба. Изложеното обосновава извода, че първоинстанционният съд не е изложил конкретни мотиви относно спорните фактически и правни въпроси по делото, не е обсъждал доказателствата, включително и експертизата, на която е основал решението си. Това пречи и на ефективния касационен контрол на съдебния акт. Водим от горното, на основание чл.222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение