Решение № 10147 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5545/2020 г.

Решение № 10147 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5545/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София против решение № 794/11.02.2020 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 352/2019 г., с което е отменен Акт за прихващане и възстановяване № П-22221118141327-004-001/04.09.2018 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София и преписката е върната на компетентния орган по приходите за произнасяне по искане за възстановяване на ДДС в размер на 174 173. 78 лева с референтен номер EL255281, версия 2013-02-25 Т12: 11: 33, подадено от Олимпик Еър Анонимно дружество за въздушен транспорт, с регистрационен номер 006705101000 на Служба "Търговски регистър" на Република Гърция при съобразяване на указанията, дадени в съдебното решение. В касационната жалба е посочено, че са налице основанията по чл. 209, т. 3 АПК – при безспорни фактически установявания, съдът е достигнал до погрешни правни изводи и неправилно е приложил закона. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд, че Олимпик Еър Анонимно дружество за въздушен транспорт не притежава "постоянен обект" на територията на страна по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Счита за неправилен извода, че не е изпълнено според дадените в решение на Съда на ЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11 разяснения, "кумулативно изискване" от този постоянен обект да се извършват търговски сделки, доставки на стоки и услуги. Твърди, че съдът е пренебрегнал част от установените по делото факти – обстоятелството, че чуждестранното лице има клон в страната, регистриран по ЗДДС на 23.03.2010 г., използва наети на Летище София, Терминал 2 помещения и има персонал, нает по трудово правоотношение. Излага съображения, че съдът не е взел предвид практиката на Съда на ЕС /решения по С-168/84, С-190/95, С-231/94 и С-260/95/, според която под "постоянен обект" следва да се разбира дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги. Съдът на ЕС приема, че е налице "постоянен обект" при трайно наличие най-малко на човешки ресурси и на техническо оборудване, които са необходими за доставката на определени услуги. Касаторът счита, че при определяне на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид и разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 за установяване на мерки по прилагане на Директива 2006/112/ЕО за нуждите на прилагането на чл. 44 от Директивата (чл. 21, ал. 2 от ЗДДС), според който под "постоянен обект " следва да се разбира всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанската дейност, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите. Касаторът счита, че анализът на установените по делото факти категорично сочи наличието на постоянен обект в страната. Освен наличието на конкретен обект, има и доказателства, че чрез този обект чуждестранното лице е извършвало частично икономическа дейност в страната. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът – "Олимпик Еър Анонимно дружество за въздушен транспорт", със седалище в Република Гърция, чрез адвокат Е. Димитрова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение по съображения, изложени в представено по делото писмено становище. Дружеството поддържа, че разпоредбата на чл. 2, т. 1 от Наредба Н-9/16.12.2009 г. следва да се тълкува във връзка чл. 3 б. "а" от Директива 2008/9/ЕО, според която условието за възстановяване на данъка е по време на периода на възстановяване, лицето да не е имало в държавата членка по възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки. Счита, че съдът правилно се е позовал на тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11, според което понятието "търговски сделки", използвано в словосъчетанието "от който се извършват търговските сделки" може единствено да се отнася за извършени доставки. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № П-22221118141327-004-001/04.09.2018 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София, с който на Олимпик Еър Анонимно дружество за въздушен транспорт, със седалище в Република Гърция е отказано възстановяване на ДДС в размер на 174 173. 78 лева, платен по фактури за доставки на авиационно гориво, издадени от "Лукойл Ейвиейшън България" ЕООД за периода 01.01.2011 – 31.12.2011 г. С обжалваното съдебно решение съдът е отменил оспорения АПВ и е върнал преписката на компетентния орган по приходите за произнасяне по искането за възстановяване на ДДС, с референтен номер EL255281, версия 2013-02-25 Т12: 11: ЗЗ, подадено от дружеството. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на § 1, т. 1 от Наредба Н-9/16.12.2009 г., надлежно упълномощен от директора на ТД на НАП – София със заповед № РД-01-372/12.03.2018 г. и е подписан с квалифициран електронен подпис. Спазена е предвидената от закона писмена форма и при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения. По материалната законосъобразност на АПВ съдът е посочил правото на възстановяване на ДДС от данъчно задължени лица, неустановени на територията на страната, но установени за целите на ДДС в друга държава членка за закупените от тях стоки и получени услуги на територията на страната по чл. 81, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и условията за неговото упражняване, предвидени в чл. 2 и чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-9/13.12.2009 г. за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз ("Наредба № Н-9/13.12.2009 г."). С оглед мотивите за издаване на оспорения АПВ е приел, че спорно е изпълнението на условието по чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/13.12.2009 г. Органът по приходите е отказал възстановяване на данъка, по съображения, че данъчно задълженото лице – заявител през релевантния период на 2011 г. има "постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС в страната – Олимпик Еър – Клон България КТЧ, който разполага с постоянна наличност на човешки и технически ресурси – персонал от четирима служители, наети по трудово правоотношение и наети помещения и паркоместа на Летище София. За да отговори на спорния въпрос, съдът е посочил, че изискването по чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/13.12.2009 г. следва да се тълкува във връзка с чл. 3, б. "а" от Директива 2008/9/ЕО от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяване на ДДС и във връзка със задължителната практика на Съда на ЕС, а не с във връзка с § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Според чл. 3, б. "а", Директивата се прилага по отношение на всяко данъчнозадължено лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, което отговоря на следните условия: а) по време на периода на възстановяване не е имало в държавата членка по възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект – местоживеенето или обичайното му пребиване. Националният закон в чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/13.12.2009 г. предвижда за периода на възстановяване на данъчно задълженото лице, което не е установено в страната по възстановяване, да не е имало седалище или адрес на управление или постоянен обект или при липса на такива – постоянен адрес или обичайно пребиване на територията на страната. От сравнителния анализ на разпоредбата на чл. 3, б. "а" от Директивата с този на транспониращата я разпоредба на чл. 2, т. 1 от наредбата, съдът е установил, че правилото на чл. 3, б. "а" е транспонирано неточно във вътрешното данъчно законодателство. За дефиниране на понятието "постоянен обект", Директивата въвежда критерий, който включва две кумулативни условия – от една страна наличието на "постоянен обект", а от друга – осъществяването от този обект на търговски сделки (в този смисъл са мотивите на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11, т. 32). Нормата на чл. 2, т. 1 от Наредба Н-9/13.12.2009 г. въвежда само едно от условията – наличието на постоянен обект. Поради това и доколкото въвежда ясно, точно и непротиворечиво правило, което не е въведено точно и в срок в националното законодателство, съдът е обосновал извод, че разпоредбата на чл. 3, б. "а" от Директивата има директен ефект и следва да се приложи за регулиране на материалното правоотношение. В решението са изложени съображения и за приложение на тълкуването на понятието "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки" от Съда на ЕС, дадено в мотивите на решението по съединени дела С-318/11 и С-319/11, т. 36, според които наличието на активни операции в съответната държава членка представлява определящ фактор за изключване прилагането на Осма директива, както и че понятието търговски сделки, използвано в словосъчетанието "от който се осъществяват търговските сделки" може единствено да се отнася до извършени доставки. Според т. 37 от цитираното решение, за целите на изключване на правото на възстановяване трябва да се установи действително осъществяване на облагаеми доставки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване, а не само възможността този обект да извършва такива сделки. От резултатите от извършената проверка и от заключението на съдебно – счетоводната експертиза, съдът е приел, че дори и "Олимпик Еър Анонимно дружество за въздушен транспорт" - да е имало постоянен обект в страната по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, в случая не е изпълнена втората кумулативна отрицателна предпоставка по чл. 3, б. "а" от Директивата, препятстваща правото на възстановяване на ДДС, а именно по време на периода на възстановяване (2011 г.) да са извършвани доставки на стоки или услуги в държавата членка по възстановяване. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че оспореният ОПВ е издаден в нарушение на материалния закон и е постановил отмяната му, като на основание чл. 160, ал. 3 ДОПК е върнал преписката на компетентния орган по приходите за издаване на акт за прихване и възстановяване по искането за възстановяване на ДДС подадено от жалбоподателя. Решението е правилно постановено. Първоинстанционният съд е изяснил спора от фактически страна и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения АПВ съгласно чл. 160, ал. 2 във връзка с чл. 129, ал. 7 от ДОПК. Решението съответства на материалния закон. Съдът е посочил условията, при които възниква и се упражнява правото на възстановяване на ДДС от данъчно задължено лице, което не е установено в държавата членка по възстановяване, но е установено в друга държава членка в съответствие с по чл. 81, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 2 и чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-9/13.12.2009 г. От фактическа страна по делото безспорно е установено, че заявителят "Олимпик Еър Анонимно дружество за въздушен транспорт" е със седалище в Република Гърция и е получател по доставки на авиационно гориво, по фактури, издадени му от "Лукойл Ейвиейшън България" ЕООД. Първоначалното основание за отказ за възстановяване на ДДС, а именно, че данъкът по тези фактури е начислен без основание по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС е опровергано от доказателствата, събрани при насрещната проверка на доставчика, за липса на предвидените от закона условия за прилагане на нулева ставка по чл. 31 от ЗДДС. При втората проверка е установено, че искането за възстановяване на ДДС с референтен номер EL255281, версия 2013-02-25 Т12: 11: ЗЗ е подадено на 24.08.2012 г., в срока по чл. 5, ал. 3 от Наредба № Н-9/13.12.2009 г. Първите два АПВ по така подаденото искане издадени през 2013 г. и 2014 г. са отменени при обжалването им по административен ред. Третият АПВ от 07.06.2017 г. е обявен за нищожен с влязло в сила съдебно решение, поради липса на компетентност на органа по приходите, който го е издал съгласно § 1, т. 1 от ДР на Наредба № Н-9/13.12.2009 г. С оспорения АПВ от 04.09.2018 г. е отказано възстановяване на ДДС, поради наличие на постоянен обект в страната по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. При установените по делото факти и с оглед мотивите на органа по приходите, правилно съдът е приел, че спорът е по отношение спазването на условието по чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/13.12.2009 г. и е оставил тази норма неприложена, поради противоречието й с чл. 3, б. "а" от Директива 2008/9/ЕО. В чл. 3, б. "а" от Директивата 2008/9/ЕО е употребено понятието "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки". В чл. 2, т. 1 от Наредба Н-9/16.12.2009 г. е употребено понятието "постоянен обект". Условието за възстановяване на ДДС е транспонирано в националното законодателство по следния начин: "за периода на възстановяване (данъчно задълженото лице) не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект, или при липса на такива – постоянен адрес или обичайно пребиване на територията на страната". Разликата в определянето на условията е очевидна. В наредбата не се съдържа допълнението към понятието "постоянен обект", "от който се осъществяват търговските сделки". Законосъобразно в тази връзка съдът се е позовал на тълкуването на понятието "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки", по смисъла на чл. 3, б. "а" от Директива 2008/9/ЕО дадено в решение на Съда (осми състав) от 25 октомври 2012 година по съединени дела С-318/11(Daimler AG) и С-319/11 (Widex A/S), т. 36, т. 37 и т. 39. Фактите по настоящия спор са сходни с фактите по съединените дела. Чуждестранното предприятие, подало искането за възстановяване на ДДС, през 2011 година е със седалище в друга държава членка - Република Гърция; в Република България, държавата членка по възстановяване, това предприятие има регистриран клон, който разполага с четирима души персонал, активи, за които отчита амортизации и отчита разходи за наем на помещения и паркоместа на летище София. При извършване на пътнически въздухоплавателен транспорт, Олимпик Еър Анонимно дружество за въздушен транспорт, Гърция извършва покупки на авиационно гориво, като придобитото гориво не служи за облагаема дейност в Република България. При така установите факти, законосъобразно съдът е приел, че разпоредбата на чл. 2, т. 1 от Наредбата противоречи на чл. 3, б. "а" от Директива 2008/9/ЕО и за целите на възстановяване на ДДС е приложил условието, така както е предвидено в директивата – лицето да няма "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки". Доводите в касационната жалба и цитираната практика на Съда на ЕС се отнасят до преценката за съществуването на постоянен обект в страната по въстановяване. Клонът на чуждестранното дружество - жалбоподател отговаря на дефиницията за "постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, но това само по себе си не е достатъчно да обоснове отказ за възстановяване на ДДС. По делото не е установена втората кумулативна предпоставка по чл. 3, б. "а" от Директивата, че това е постоянен обект, от който са осъществени търговските сделки по смисъла на чл. 3, б. "а" от Директивата и тълкуването на това понятие дадено в цитираното решение на Съда на ЕС. От заключението на съдебно – счетоводната експертиза по делото е установено, че дружеството не извършва облагаеми доставки на стоки и услуги чрез клона си, регистриран в България. Паричните постъпления по банковите му сметки, включително и вноските с основание самолетни билети са отразени в счетоводството му по сметка 4991 "Други дебитори", като разчет с Олимпик Еър - Гърция, които не представляват облагаеми доставки. Експертното заключение кореспондира с представените по делото писмени доказателства, включително дневници за продажби на Олимпик Еър – клон България КТЧ с VIN BG2008688109 и банкови извлечения. В тази връзка основателни са доводите в писменото становище на ответника по касация, че в конкретния случай не е спорно правото на данъчен кредит за начисления и платен ДДС по доставките на авиационно гориво, а редът по който данъкът подлежи на възстановяване – чрез приспадане на данъчен кредит или по реда на Директива 2008/9/ЕО. Разграничението е в зависимост от наличието на активни операции в съответната държава членка по възстановяване, което според Съда представлява определящ фактор за изключване на прилагането на Осма директива (сега Директива 2008/9/ЕО). Съдът в цитираното по-горе решение изрично посочва, че понятието "търговски сделки", използвано в словосъчетанието "от който се осъществяват търговските сделки" може единствено да се отнася до извършени доставки (т. 36) и че за целите на отказа на възстановяване на ДДС следва да се установи действителното осъществяване на облагаеми доставки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване. По делото не е установено извършването на такива облагаеми доставки, поради което законосъобразно съдът е приел, че оспореният АПВ от 04.09.2018 г., с който е отказано възстановяване на ДДС на основание чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/13.12.2009 г., е издаден в нарушение на материалния закон, постановил е неговата отмяна и е върнал преписката на органа по приходите за ново произнасяне, съобразно указанията по тълкуване на закона. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,