Решение № 4942 от 9.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8326/2012 г.

Решение № 4942 от 9.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8326/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Мария Викторовна Алексиева против Решение № 1133/27.04.2012 г., постановено по адм. д. 4513/2011 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт (РА) № 031101062/19.09.2011 г., издаден от инспектор по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите - Варна, потвърден с Решение № 766/6.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД "ОУИ"), с който са й определени задължения по ЗДДС за данъчен период 15.05.2009 г. - 15.08.2010 г. в размер на 9779.17 лв. и лихви от 1796.88 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касационната жалбоподателка твърди, че в обжалваното решение неправилно са преценени предпоставките за прилагане на чл. 128 от ЗДДС, която грешка е довела до нарушаване на материалния закон и постановяване на незаконосъобразно решение. Твърди, че са допуснати съществени нарушения на процесуалният закон като не е кредитирано решение на Варненски районен съд, което е влязло в сила и има пряко значение за спора. Иска да бъде отменено атакуваното съдебното решение и РА. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД"ОДОП"), редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, като счита, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното Решение № 1133/27.04.2012 г., постановено по адм. д. 4513/2011 г. по описа на АС - Варна е отхвърлена жалбата на Мария Викторовна Алексиева против РА № 031101062/19.09.2011 г. на ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 766/06.12.2011 г. на ДД "ОУИ", с който са определени задължения по ЗДДС в размер на 9779,17 лв. и лихви в размер на 1796,88 лв. Административният съд е приел, че оспореният пред него РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, защото Мария Викторовна Алексиева e придобила доходи от наемен договор при условията на осъществяване на независима икономическа дейност, като е достигнала облагаем оборот в размер на 50000 лв., в резултат на което е възникнало задължение за нея да се регистрира по ЗДДС и да начислява ДДС, което е установено от органите по приходите. Така постановеното съдебно решение е правилно. Правилни са изводите на съда относно наличието на материалноправните предпоставки за издаването на възникване на задължение за Мария Викторовна Алексиева за регистрация по ЗДДС. Задължение за регистрация по чл. 96 от ЗДДС възниква за всяко лице, което извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 от ЗДДС при достигане на оборот от 50 000 лв. или повече за последните 12 месеца. Правилно Административният съд е определил, че основният спорен въпрос по делото, а именно е дали следва доходите, въз основа на които се изчислява оборота, да са в пълния размер на наемната цена на целия имот, които е отдаван под наем, или следва да бъдат намалени с частта, която съответства на дворното място. Становището на жалбоподателката, че не следва да бъде включвана стойността на възнаграждението от наем за земята е обусловено от характера на договора за наем на земя, който според ЗДДС представлява освободена доставка (аргумент от чл. 45, ал. 1 от ЗДДС). Съгласно действащия по време на ревизираните данъчни периоди ЗДДС отдаването под наем на недвижим имот се дефинира като независима икономическа дейност, поради което Мария Викторовна Алексиева е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, но задължението за регистрация по ЗДДС, респективно задължението за начисляване на ДДС за получените суми от доставките на услуги се поражда при достигане на определен оборот. Няма спор, че Мария Викторовна Алексиева е наемодател по договор за наем на недвижим имот, който представлява сграда и земя, с договорена с наемателят обща наемна цена, която е заплащана регулярно. Няма спор и относно получаваните суми като наемна цена. Спорът е дали изцяло тези суми представляват възнаграждение по облагаеми доставки или част от тях са възнаграждение за ползването на земята. Няма спор, че целият имот е отдаден под наем с предназначение да бъде ползван за детска градина и реално е използван от наемателят по предназначение и съобразно притежавания от него съответен лиценз. Съгласно Наредба № 3 от 5.02.2007 г. за здравните изисквания към детските градини (Наредбата) са поставени специфични изисквания към имотите, които могат да бъдат ползвани за детска градина. Съгласно чл. 6, ал. 1 от Наредбата, теренът на детската градина трябва да включва не по малко от 30 % застроена площ и не по-малко от 50 % озеленени площи. Следователно, при постигане на съгласие относно предмета на договора за наем, страните по него освен ясно изразената от тях воля за неделимост на престациите са съобразявали и нормативните изисквания, поставени към реалното използване на обекта по предназначение. Очевидно ползването по договореното предназначение на предмета на договора предполага неделимост на сградата и земята. Настоящият съдебен състав намира, че в конкретния случай договорът за наем представлява една единствена доставка и няма възможност за нейното разделяне на два елемента и изчисляване на отделни данъчни основи за отдаването под наем на сградата и на дворното място. В този смисъл е и тълкуването, съдържащо се в решение на Съда на Европейската общност (СЕС) от 27 септември 2012 г. по дело Field Fisher Waterhouse LLP срещу Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, С-392/11. Действително за целите на ДДС всяка доставка в общия случай трябва да се счита за самостоятелна и независима, но когато обаче една сделка съдържа няколко елемента, се поставя въпросът дали тя трябва да бъде разглеждана като съставена от една-единствена доставка или от множество самостоятелни и независими доставки, които следва да бъдат разглеждани поотделно от гледна точка на ДДС. Основен критерий за разграничението дали е налице една неделима доставка или множество формално самостоятелни доставки е обстоятелството дали могат да бъдат извършени отделно и по този начин могат да бъдат поотделно обложени или освободени. Според Решение от 27 октомври 2005 г. на СЕС по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, т. 22 и Решение от 2 декември 2010 г. по дело Everything Everywhere, С-276/09, т. 24 и 25, "доставката трябва да се разглежда като една-единствена, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено". В конкретния случай, сключеният договор за наем не може да бъде разделен на две отделни доставки, при които единствено възнаграждението за отдадената под наем сграда да бъде включено при определяне на облагаемия оборот за целите на ДДС, а отдаването под наем на дворните части да се обособи като отделна освободена доставка в хипотезата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС. Върховен административен съд приема, че договорът за наем сключен от Мария Алексиева, в качеството й на наемодател, представлява една единствена сделка и при достигане на доходи в размер над 50000 лв., съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, тя е следвало да се регистрира по ЗДДС и да начислява ДДС. Не е налице основание за намаляване на данъчната основа, определена по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС с пазарната стойност на възнаграждението за ползване на земята, която е неразделна част от целия неделим предмет на договора за наем, който отговаря на характеристиките на облагаема доставка, защото не попада в нито едно от относимите изключения по чл. 45 от ЗДДС. В случая не може да се приеме, че е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че крайният извод на АС - Варна е правилен и не са допуснати такива нарушения на закона, които да обуславят неговата отмяна. Неоснователни са доводите в касационната жалба относно съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради незачитане на решение № 1850/30.06.2011 г. на Районен съд - Варна, постановено по НАХД № 670/2011 г. и съдебната експертиза изготвена по него. Правилни са изводите на АС - Варна, че това съдебно решение не се ползва със сила на присъдено нещо и разрешеният с него проблем относно административнонаказателната отговорност не може да рефлектира пряко върху спора по настоящото производство. Едни и същи факти могат да породят различни правни последици в различните сфери на правно регулиране, но административният съд не е обвързан с тълкуването на закона, което е извършено при разрешаване на спора относно възникване и ангажиране на административнонаказателната отговорност, обусловена от същия фактически състав, който поражда и задължението за регистрация по ЗДДС и начисляване на ДДС от гледна точка на данъчното облагане на същото лице. Допълнително следва да бъде посочено, че предмет на спора пред РС - Варна не е идентичен с настоящия спор и не е между същите страни, установяването на фактическата обстановка и направените правни изводи от районният съд, които са относими и към настоящия спор не се ползват с обвързваща сила на присъдено нещо и следва да бъдат направени самостоятелно от решаващия съд - Административен съд - Варна. Следователно като е извършил самостоятелна преценка на събраните по адм. д. 4513/2011 г. доказателства, първоинстанционният съд не е допуснал процесуални нарушения. С оглед приетата правна хипотеза, без правно значение са фактите, установени с приетото от АС - Варна заключение, а размера на наемното възнаграждение отделно за сградата и за земята. В този смисъл не е налице не кредитиране или невъзприемане на заключението на вещото лице, а необсъждането му като неотносимо към спора. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение решението в частта относно присъдените разноски касационната инстанция не констатира допуснати нарушения, поради което също следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и липсата на претенция от ответната страна, разноски не следва да бъдат присъждани. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение,