Решение № 2656 от 25.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4329/2012 г.

Решение № 2656 от 25.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4329/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Владимир Недялков Колев, чрез пълномощника му адв. Г. Найденова, срещу решение № 159 от 7.02.2012 г., постановено по адм. д. № 2390/10 г. от Административен съд - Бургас, пети състав, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 1000367/2.06.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-340/3.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас и е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение на приходната администрация в размер на 2 035 лв. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Бургас е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Бургас и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени обжалвания РА. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба- директорът на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас (сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"), не взима становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 219 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение Административният съд- Бургас е отхвърлил жалбата на Владимир Недялков Колев против ревизионен акт № 1000367/2.06.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-340/3.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас, в частта, с която на лицето са определени допълнителни данъчни задължения за данъчните периоди 1.01.2006 г. 31.12.2006 г., 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. и 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. по приложението на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, а именно - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и данък по чл. 48 ЗДДФЛ общо в размер на 57 937.61 и лихви за забава общо в размер на 21 338.86 лв. За да постанови това решение, съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административно производствените правила и на материалния закон. Съдът е разгледал много обстойно и детайлно оплакванията за допуснати съществени нарушения в хода на проведеното ревизионно производство, спрял се е на всяко едно от тях и е обосновал извод за липсата такива съществени процедурни пороци, които да налагат отмяна на акта само на това основание. В мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за провеждане на същата по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК - наличие на хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от същия кодекс, начина на определяне на данъчната основа съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК и размера на задълженията за данък общ доход през ревизираните години. Съдът е възпроизвел и събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза. С оглед на фактите по делото, решаващият съд е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за неправилно определяне от органа по приходите на размера на началното салдо към 1.01.2004 г., изменението на който би повлиял върху началното салдо за 2005 г. при формиране паричния поток на лицето, съответно 2006 г. и би могло да намери отражение върху определените за 2006 г. обжалваеми данъчни задължения. Въз основа на този извод, съдът е приел, че към 1.01.2004 г. началното салдо при формиране паричните потоци на лицето е в размер на 150 000 лв., към 1.01.2005 г. - в размер на 126 489.77 лв. и към 1.01.2006 г. - в размер на 60 515.79 лв. По-нататък в мотивите си съдът е приел за неоснователни твърденията на жалбоподателя за неправилно формиране на данъчната основа за 2006 г., както и за липса на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. И по тази част от спора е формулиран извод, че въз основа на правилно формирана облагаема основа, правилно е определен размера на дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и лихвите за забава. За процесните 2007 г. и 2008 г. съдът е установил, че в хода на ревизията от органа по приходите е прието наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Счел е, че за така визираните години са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, тъй като ревизираното лице е извършвало търговска дейност- покупка на недвижими имоти с цел продажба, което го определя като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, поради което и на основание чл. 26, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДФЛ жалбоподателя, въпреки че е подавал данъчни декларации, не е водил счетоводство за тази си дейност. Обсъдил е и е релевирал като неоснователно възражението на ревизираното лице, че неправилно данъчната основа на продадения апартамент № 7 в к. к. "Слънчев бряг" е определена по реда на чл. 33 ЗДДФЛ, а така също и твърдението му доколкото апартаментът е закупен през 2003 г. и е продаден през 2007 г., то това съставлява единствена сделка и не е налице стопанска дейност. Съдът е намерил за правилен и съответен на събраните в хода на ревизията доказателства извода на органа по приходите, че макар през 2008 г. лицето да е придобило само два недвижими имота и да е продало един, това не променя неговото качество на търговец и през този данъчен период. Приел е наред с това, че противно на доводите на ревизираното лице, не са били налице основания за прилагане от страна на ревизиращите органи на раздел II на ЗДДФЛ "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец", респективно за признаване на 10 % необходимо присъщи разходи, предвидени в чл. 33 от ЗДДФЛ. На база на гореизложеното е направен краен извод, че с ангажираните доказателства жалбоподателят не е опровергал констатациите на обжалвания ревизионен акт и като неоснователна жалбата му следва да бъде отхвърлена. Решението е частично неправилно. Оплакванията за допуснати съществени процесуални нарушения са неоснователни В касационната жалба са наведени идентични оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производство с тези, релевирани в първата инстанция. Административният съд е извършил цялостна проверка на процесуалната законосъобразност на издадения РА и на процедурата по издаването му. При проверка на правилността на изводите на административния съд за липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, касационният съд намира така направените изводи за законосъобразни и обосновани. По направените оплаквания за нарушения на материалния закон и необоснованост: Досежно ревизираната 2006 г.: С РА за посочената година органът по приходите е установил превишение на изразходваните от ревизираното лице парични средства в сравнение с получените приходи- обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Въз основа на анализа на извършените покупко-продажби на недвижими имоти, придобити и изразходвани средства, с РА е установено несъответствие между направените разходи и получени доходи в размер на 131 001,68 лв.; определеният размер на придобитите средства е 378 389,77 лв., а на разходваните такива е 509 391,45 лв. Сумата 131 001,68 лв. е коригирана от решаващия орган на 129 482,08 лв. След корекция на началното салдо на паричния поток към 1.01.2006 г. е определена данъчна основа, формирана като сбор от недостига на средства от 129 482,08 лв. и декларирания доход в ГДД в размер на 5 443,40 лв., и установеният размер на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) след извършените корекции е намален на 31 033,42 лв., както и лихвата за забава в размер на 13 705,45 лв. С решението на Административен съд - Бургас е прието за неоснователно оплакването на лицето за неправилно определяне от органа по приходите на размера на началното салдо към 1.01.2004 г. Жалбоподателят - касатор в настоящото производство, е поддържал, че с евентуалното изменение на това салдо би се стигнало до промяна в началното салдо съответно за 2005 г. при формиране паричния поток на лицето, респективно и за 2006 г. Съдът е приел, че не са налице каквито и да било основния да бъдат променени определените за 2006 г. данъчни задължения, като е споделил тезата на органите по приходите, че получените от лицето суми от продажби на недвижими имоти през 2000 г. и 2001 г. не доказват налични средства към 1.01.2004 г., тъй като същото междувременно е закупувало други имоти и е правило допълнителни парични вноски в капитала на "ТИ ВИ хотел" ООД, чийто размер към 1.01.2004 г. е 131 000 лв. При постановяване на решението си административният съд не е ценил и представените за времето преди 2000 г. нотариални актове за покупко-продажба на недвижими имоти, както и ГДД, ОПР и отчет на паричния поток за периодите 1999 г. - 2003 г., с които според твърденията на Колев се установява кумулиране на средства от дейността му като едноличен търговец за 10-годишен период. По тази част от спора съдът е обсъдил относимите доказателства, изложил е подробни мотиви, но изводите, до които е достигнал са необосновани, което е довело и до постановяване на решението в противоречие с материалния закон. Без да направи съвкупна преценка на доказателствата, съдът е достигнал до едностранчивия извод за липса на претендираните от лицето източници на парични средства. Както основателно твърди касаторът, първостепенният съд е игнорирал обстоятелството, че той е упражнявал дълги години търговска дейност като едноличен търговец с фирма "Неси - 60 - Владимир Колев" и като такъв е декларирал доходите си, плащал е данъци и е кумулирал парични средства. Следва да бъде споделена тезата, че не са били налице основания през ревизирания период за органа по приходите да не вземе предвид тези средства - жалбоподателят е физическо лице и е налице идентичност в субектите - едноличният търговец е търговската му регистрация, под която е упражнявал стопанска дейност. Още с жалбата по административен ред лицето е представило финансови отчети за предходните години с оглед доказване на твърденията му, че като търговец, упражнявал активна дейност повече от 10 години Вл. Колев е натрупал парични средства, които е използвал впоследствие. По делото са приети като доказателства ГДД от 1999 г. до 2004 г. вкл. ведно с ОПР и отчет за паричния поток за същите тези години, като видно от тях към началото на ревизирания период Колев е разполагал с около 130 000 лв. само от дейността си като едноличен търговец. При тези данни не може да се възприеме извода на административния съд, че са налице само твърдения, но не и доказателства, че реализираните доходи през предходни отчетни периоди са били спестени и разходвани в последствие. Основателно е и оплакването в касационната жалба срещу мотивите на съда, че правилно органът по приходите е приел, че получените от лицето суми от продажба на недвижими имоти през 2000 г. и 2001 г. не доказват налични средства към 1.01.2004 г., тъй като лицето междувременно е закупувало други имоти и е правило допълнителни парични вноски в капитала на "Ти Ви хотел" ООД, чийто размер е 131 000 лв. За да приеме последното, решаващият състав не е извършил самостоятелен и аналитичен анализ на доказателствата, като не е съобразил данните от експертизата в светлината на противопоставените от лицето възражения. Това е така, защото обстоятелството, че Вл. Колев е закупувал и други имоти, както и факта, че е правил посочените по-горе вноски, са били посочени от самото лице и за същите са били представени и съответните доказателства, а във всяка една от жалбите са визирани и техните конкретни стойности, с които са коригирани получените средства. Експертизата също ги е съобразила и е намалила разполагаемите средства, но не във вариантите на заключението, които са кредитирани от първостепенния съд. В този контекст следва да се посочи, че при реализацията на защитата си както в административната, така и в съдебната фаза на спора, ревизираното лице е твърдяло, че от общо получената сума в размер на 665030 лв. следва да се извадят направените от него разходи през годините за покупка на имоти- тези данни са съобразени с представените и приети по делото ГДД по ЗОДФЛ (отм.) и в представените в хода на ревизията декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Видно от писмените доказателства, те са в размер на 65 528 лв. Изрично лицето е твърдяло, което, както бе посочено по горе е игнорирано от съда, че следва да бъдат приспаднати и направените други разходи за издръжка и живот и направените вноски в "Ти Ви Хотели" ООД в размер на 131 000 лв. В реда на изложеното съдът се е позовал на приложение 5 към експертизата, според което недостигът на парични средства към 31.12.2006 г. е в размер на 140 152.08 лв., а определеният от експертизата данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. е в размер на 32 374.20 лв., т. е. в по- висок размер от определения в обжалвания РА- 31 033.42 лв. Така извършеното позоваване и формираните въз основа на него изводи са неправилни, като в съответствие с доказателствения материал, съдът е следвало да съобрази следните данни: от Приложение 1 (а не от Приложение 2), като отчете, че наличните парични средства към 31.12.2003 г. възлизат на 694 124 лв., тъй като при формирането им следва да участват декларираните налични парични средства по баланс на ЕТ "Неси - 60 - Владимир Колев"; от приложение № 4 (а не от Прил. № 3), като релевира крайното салдо на парични средства, получени като резултат в Приложение № 2 и приеме, че наличните парични средства към 31.12.2005 г. са в размер на 605 604.79 лв.; като краен резултат да определи данъчната основа на ревизираното лице за 2006 г. по реда на чл. 122 ДОПК, като съобрази наличните парични средства, определени в предходните отговори на заключението, предвид всичко изложено до тук в мотивната част на настоящия съдебен акт. В тази връзка настоящият състав на касационната инстанция счита, че наличността на парични средства към 31.12.2006 г. възлиза на 412 676.92 лв. С оглед на така определените наличните парични средства през 2006 г., се установява, че не е налице отрицателна разлика между тях и изразходваните от Владимир Колев средства, поради което не следва да му бъде определяна основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и ревизионния акт се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен в тази му част досежно определения данък в размер на 31 033.42 лв. главница и лихви от 13 705.45 лв. Досежно ревизираните 2007 г. и 2008 г.: За 2007 г. е установена продажба на имот, която не е декларирана. Досежно данъчната основа, съдът е приел, че същата законосъобразно е установена от органа по приходите като разлика между покупната и продажна цена, посочена в приетите по делото нотариални актове за покупка през 2003 г. и продажба през 2007 г. В тази насока съдът не е кредитирал заключението на приетата по делото СТЕ, тъй като пазарна цена на имота при неговото придобиване, не е определяна от органа по приходите. Основният довод на касатора е срещу приетото наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, обосновано с липса на извършване от касатора на търговска дейност, определяща го като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ. Този довод е подробно обсъден от първоинстанционния съд, като доводите на съда изцяло се споделят от настоящия състав. В хода на ревизията е установено, че за ревизирания период Колев като физическо лице и съвместно със съпругата си е закупувал недвижими имоти и впоследствие ги е продавал на други лица, като броят и системността на осъществените сделки са с цел получаване на приходи, като същите имат траен характер и са извършвани през продължителен период от време, което изключва техният случаен характер. Така, в хода на ревизията е установено, че за 2004 г. са закупени 13 недвижими имоти и са продадени 3, които продажби са декларирани в ГДД. През 2005 г. са закупени 5 недвижими имота и са продадени 5 имота, като в ГДД са декларирани като продадени 3 имота. През 2006 г. са закупени 14 недвижими имота и са продадени 5, като в ГДД са декларирани 3 продадени имота. През 2007 г. са закупени 10 недвижими имота и са продадени 5, като в ГДД са декларирани 4 продадени имота. През 2008 г. са закупени 3 недвижими имота и е продаден 1, като в ГДД лицето е декларирало един продаден имот. От анализа и броя на закупените и продадени имоти за ревизирания период се налага изводът, че правилно административният съд е приел, че жалбоподателят е извършвал дейност като търговец, независимо, че не е регистриран като такъв по реда на Търговския закон. Съгласно разпоредбата на чл. 1 от ТЗ, търговец по смисъла на този закон, е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Лицето не попада в категорията на посочените в ал. 2 на чл. 1 от ТЗ изключения. В конкретния случай за касатора са налице предпоставките на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, съгласно който, търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че дейността следва да се осъществява постоянно и за по-вече от един имот. Правилна е преценката на съда, че дори да се касае за еднократно извършване на продажба на недвижими имоти, какъвто не е настоящият случай, предвид извършените множество сделки за предходните години, теоретичното обяснение на понятието "търговец" обвързва извършващото тази дейност лице не с продължителност на извършваната дейност, а систематичността й в определен период от време. В този смисъл е трайната практика на ВАС. Така формулираните изводи от първостепенния съд са правилни и са довели до законосъобразния извод, че обосновано органите по приходите са приели, че в случая е приложима нормата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ. Следва да се приеме, че РА се ползва от презумптивната доказателствена сила по чл. 124 ДОПК, тъй като въпреки факта, че за процесните години не е налице несъответствие между доходи и имуществено състояние на лицето, то несъмнено се установява, че са реализирани облагаеми и недекларирани доходи, поради което същите попадат в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Твърдението на касатора, че отчужденият апартамент през 2007 г. е основно жилище на семейството й и затова продажбата му не е свързана с осъществявана независима икономическа дейност, е останало недоказано, поради липсата на представени от него писмени доказателства, че през релевантния период този адрес е заявен пред общинската администрация като постоянен или настоящ адрес на лицето. В тази насока обосновано съдът не е кредитирал събраните за това обстоятелство гласни доказателства. Настоящият състав намира, обаче, за основателен довода на касатора за неправилност на решението, поради некредитиране на заключението на съдебно- оценъчната експертиза досежно пазарната цена на процесния имот към момента на придобиването му. Това обстоятелство, визирано в чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК, е следвало да бъде взето предвид от органа по приходите с оглед предприетото определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неправилно съдът е приел, че пазарната цена на процесния имот не е определяна в хода на ревизионното производство, поради което не следва да се кредитира заключението на вещото лице. При определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК органът по приходите е длъжен да обсъди всички относими към лицето обстоятелства визирани в точки 1 - 16 на същата разпоредба. В този смисъл е решение № 15675/11 г., постановено по адм. д. № 4907/11 г. по описа на ВАС, първо отделение. Фактът, че органът по приходите не е изследвал обстоятелството, визирано в чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК, налага извода за неправилно определена данъчна основа, а не за ирелевантност на приетата без оспорване съдебно-оценъчна експертиза. С оглед на изложеното и предвид изводите на изслушаното заключение на така посочената експертиза, се установява, че пазарната стойност, определена по метода на "сравнимите неконтролируеми цени" и на "увеличената стойност" визирани в Наредба № Н-9 е в размер на 20 712 лева. Тази стойност в размер 1/2 част, а именно 10 356 лева, следва да бъде взета предвид при определяне на данъчната основа на лицето, поради което и предвид размера на продажната стойност на имота, а именно 54 763,24 лв., то разликата между двете е в размер на 44 407,24 лева или общият размер на приходите от прехвърляне на имущество за процесната 2007 г. е в размер на 74 398.24 лева. Годишната основа за доходи от прехвърляне на имущество е в размер на 46 542.18 лева, от която следва да се приспадне данъчно облекчение за едно дете в размер на 420 лв., или общото данъчната основа за облагане възлиза на 46 122.18 лв. Дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ /в редакция за процесната година/ е в размер на 10 385.32 лева, от които 56.81 лева внесен данък, поради което задължението за невнесен данък е в размер на 10 328.51 лева. Въз основа на тези изводи, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата за сумата над 10 328.51 лева, е неправилно и следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което да се отмени обжалвания РА, в частта, в която е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 10 328.51 лева, ведно със законната лихва. Относно финансовата 2008 г. първоинстанционният съд правилно е приел, че законосъобразно от органа по приходите е отчетено наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК и данъчната основа е определена като не са признати декларираните от лицето 10 % разходи, определени по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. Въз основа на извършена корекция е определен дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 35 220.20 лева или след приспадане на внесения данък е определен за внасяне данък в размер на 14 088.08 лева. Не следва да бъде споделен основния довод в касационната жалба, че за процесната година е извършена само една сделка и е ирелевантно обстоятелството дали в предходни години лицето е извършвало такива сделки, след като ЗДДФЛ предвижда годишно данъчно облагане. В тази насока, както беше посочено по-горе в мотивите на настоящия съдебен акт, теоретичното обяснение на понятието "търговец" обвързва извършващото тази дейност лице не с продължителност на извършваната дейност, а систематичността й в определен период от време. За прецизност следва да се посочи, че по отношение ревизираните 2007 г. и 2008 г. в аналогичен смисъл е и постановеното с Решение № 1490 от 31.01.2013 г. по адм. д. № 7454/12 г. от ВАС, Осмо отделение, досежно съпругата на касатора Атанаска Маркова Колева. Неоснователен е и доводът за неправилност на решението, поради непризнаване на нормативно признати разходи в размер на 10 %. Правилно съдът е приел, че разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ е приложима по отношение определяне на облагаемия доход на физически лица, а не при определяне облагаемия доход на ЕТ, който е по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 890.44 лв., а в останалата част за размера на сумата 1 144.56 лв. решението следва да бъде отменено. На касатора следва да бъдат присъдени разноски по водене на делото в размер на 2 385.21 лв., съобразно уважената част от жалбата. При тези данни и след служебно извършената компенсация, с настоящото решение Дирекция "Данъчно-осигурителна практика" следва да бъда осъдена да заплати на Владимир Недялков Колев сумата 1 495 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,