Решение № 1298 от 1.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11864/2009 г.

Решение № 1298 от 1.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11864/2009 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна и по частна жалби, подадени от директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 322/12.05.2009 г. на Варненския окръжен съд (ВОС), II състав, постановено по адм. д. № 1979 по описа за 2006 г. на този съд и против определение № 175/3.07.2009 г. на същия съд. С решението е отменен, като незаконосъобразен РА № 2500289/6.06.2006 г., потвърден с Решение № 549/18.08.2006 г. на директора на "ОУИ" - гр. Варна, с който на "Енергия" АД - гр. Търговище са определени данъчни задължения по ЗКПО (отм.) за данъчни периоди 2003 г. и 2004 г. общо в размер на 334 651,85 лв. и лихви в размер на 108 888,55 лв. и по ЗДДС (отм., но приложим за периода) - ДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08.2003 г., м. 02, м. 06.2004 г. и м. 05.2005 г. общо в размер на 204 678,78 лв., лихви в размер на 60 257,85 лева. С определение № 175/3.07.2009 г. окръжният съд е изменил решението в частта за разноските, като е осъдил Д "ОУИ" - гр. Варна да заплати на "Енергия" АД - гр. Търговище сумата от 12 800 лева. В касационната жалба се сочи, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 2, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдебният състав не е преценил в съвкупност всички документи, не е обсъдил относимите доказателства, допускайки съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът не формулирал мотиви трябва ли приходите от наем да бъдат прибавени към общите приходи от типичната производствена дейност на дружеството, за да се ползва за цялата обща сума преотстъпване на данък по чл. 61д от ЗКПО (отм.). Не трябвало да бъдат преценявани безкритично новите доказателства и заключенията на вещите лица. Не е обсъдено съдържанието на договорите с изпълнителя и с подизпълнителя, включително всички облигационни отношения в хронологичната им последователност. Касаторът се позовава на чл. 20 от ЗЗД. Счита, че не е ясно кой е съставил дневниците на синтетични и аналитични сметки. Липсва документална обоснованост когато в счетоводството са отразени нереални доставки. "Енергия" АД, "Папи М - 94" ЕООД, "Хоспитал Енергия" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО (отм.). Наемът трябва да покрие разходите за амортизационни отчисления и предполагаемата печалба, докато в случая е реализирана загуба. Поради това законосъобразно е приложена разпоредбата на чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.). Част от извършените СМР са за изграждане на нови обекти и е приложим текстът на чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.) във вр. със СС 16. Предмет на доставките по фактури № 72/8.06.04 г. и № 73/8.06.04 г. са СМР услуги, но липсват доказателства за кадрова обезпеченост, за счетоводно отразяване, пътни листа, командировъчни заповеди. Касаторът моли за отмяна на първоинстанционното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В частната жалба се сочи, че определението в частта за разноските е неправилно, защото те не са действително извършени. Реално направените разноски са в размер на 2 845 лева. Частният жалбоподател претендира отмяна на определението. Ответникът по касационната и по частната жалби - "Енерсис" АД - със седалище в гр. Търговище (с предишно наименование "Енергия" АД) ги е оспорил с доводи, изложени в подробни писмени бележки и поддържани в съдебно заседание от адв. Костолов. Преотстъпването на данъка е законосъобразно, който извод се потвърждава от последващото изменение на чл. 61д, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (отм.), изискващо обектите и активите да се намират изцяло в административните граници на общините съгласно списъка по чл. 60, ал. 3. Заключенията по съдебно - счетоводната и по съдебно - техническите експертизи, както и писмените доказателства опровергават констатациите за нереалност на услугите. Това важи и за доставките от "Димекс груп" ЕООД. По отношение увеличението на ФР за 2003 г. със сумата 3 199,08 лв. - загуба от актив "Кафе - сладкарница" в жалбата се сочи, че не е нарушен принципа за съпоставимост на приходите и разходите, нито път е налице отклонение от данъчно облагане. Съществуват счетоводни документи въз основа на които е отчетен разхода и е без значение дали страните са свързани лица. Установено е също така, че почти целия разход за ремонта на II етаж на "Хоспис Енергия" е свързан с възстановяване и поддръжка състоянието на сградата. Вещите лица са констатирали по повод активи от "Енерджи груп 2003" ЕООД, "Димекс груп" ЕООД, че вложените материали от доставчиците съответстват на обичайните видове, количества и цени на материали, влагани при извършване на съответните видове СМР. Събрани са доказателства за реалността на доставките по фактурите, издадени от "Икар - 95" ООД, "Димекс груп" ЕООД, "Енерджи груп 2003" ЕООД, поради което незаконосъобразно е отказано правото на данъчен! кредит. Адв. Костолов е пледирал за оставяне в сила на обжалваните съдебни актове и за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба, тъй като в нарушение на чл. 157, ал. 3 и на чл. 188, ал. 1 от ГПК съдът не е обсъдил заключенията на СТЕ и ССчЕ заедно с останалите доказателства. Заключенията са изготвени на основата на предположения. Не е обърнато внимание на свързаността между изпълнител и подизпълнител, респективно не са изяснени пазарните цени по време на ревизията. Налице са основания по чл. 6, чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 от ЗДДС (отм.). Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната и частната жалби са подадени от надлежна страна, в срок и са процесуално допустими, а разгледани по същество жалбите са неоснователни. В производството по адм. д. № 1979/06 г. ВОС е упражнил съдебен контрол върху законосъобразността и обосноваността на РА № 2500289/6.06.2006 г., потвърден с Решение № 549/18.08.2006 г. на Д "ОУИ" - Варна. За да отмени акта окръжният съд е установил следното: С РА не е признато преотстъпване на данък за 2003 г. в размер на 150 778,12 лв. по реда на чл. 61д от ЗКПО (отм.) и определени лихви за невнесени авансови вноски по чл. 56, ал. 1 от закона, в размер на 15 356,04 лева. Ревизиращият орган е констатирал, че дружеството има собствен дълготраен актив - медицинска апаратура, намираща се извън административната граница на община Търговище, включена в списък, който е утвърден със Заповед на министъра на финансите. В тази част съдът е отменил РА, тъй като жалбоподателят е удостоверил условията по чл. 61д, ал. 1 от ЗКПО (отм.) чрез приложенията към ГДД. В представения амортизационен план е отразено, че активът се намира в болница "Св. Марина" - гр. Варна. На основание договор от 10.08.2001 г. "Енергия" АД е предоставила на д-р В. Несторова система за анализ и мониториране на ЕКГ и респираторно синхронизирани В - интервали. На д- р Несторова е направена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в ПИНП. Системата е приета с протокол на 10.08.01 г. Община Варна не е включена в списъка на общините, утвърден със Заповедта от 28.01.04 г. на МФ. Към възражението по РД е приложено писмо от завеждащият клиника по професионални болести към МБАЛ "Св. Марина" - Варна. Според окръжния съд преотстъпването и намаляване на корпоративния данък са данъчни облекчения, като целта на преотстъпването е стимулиране на производствената дейност. Обстоятелството, че "Енергия" АД притежава актив извън община Търговище, който не касае производствената дейност на дружеството, е неотносимо към правото на данъчно облекчение, предвидено в чл. 61д от ЗКПО (отм.). Още повече, че доказателствата установяват безвъзмездното предоставяне на актива, без от него да са реализирани икономически ползи. За 2003 г. е увеличен ФР със сумата в размер общо на 51 975,11 лв., отчетена като разходи от "Енергия" АД по фактури, издадени от "Икар - 95" ООД, документиращи СМР. Разходите не са признати, на основание чл. 14, ал. 1 във вр. с чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.), тъй като липсват доказателства за извършване на услугите и прехвърляне на собствеността. Съдът обаче е направил извод за опровергаване на горните констатации на базата на събраните по делото доказателства и доказателствени средства. Обсъдено е заключението по СТЕ, договорите, сключени между "енергия" АД и "Икар - 95" ООД (изпълнител), "Икар - 95" ООД и "Стройизол комплект" ЕООД (подизпълнител). Доказана е реалността на доставките, включително обезпечеността им. ФР за 2003 г. е увеличен по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) със сумата 405 272 лв. по фактури, издадени от "Димекс груп". Направена е за същата година корекция по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата 46688,94 лв. - данъчно признат размер на разходи за амортизации за активи, за които няма доказателства за извършена доставка от "Димекс груп" ЕООД. Последното дружество е прехвърлило предприятието си на "Монатекс" АД. С възражението по РД са представени писмени доказателства. Окръжният съд е направил извод за незаконосъобразност на РА, тъй като не е нарушен принципът за документална обоснованост (чл. 4, ал. 2 от ЗСч.) и е налице противоречие с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.). По делото не е установено използването на неистински документ, такъв с невярно съдържание или преправен документ, като основание за отчитане на разхода. Представените от ДЗЛ документи са редовно издадени съгласно Закона за счетоводството (отм.). Обсъдено е заключението по СТЕ относно вложените от "Димекс груп" ЕООД материали в СМР. Кадровата обезпеченост е доказана с ведомостите за заплати и придружителни писма, оборотни ведомости. Ненамирането доставчика на адреса е ирелевантно, тъй като активите са налични при "Енергия" АД, видно от счетоводните регистри. За 2003 г. е увеличен ФР със сумата 3 199,08 лв. - загуба от актив "Кафе - сладкарница", отдаден под наем. Преобразуването е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14, ал. 1, чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО (отм.). Финансовият резултат е увеличен, тъй като е констатирано нарушаване на принципа за съпоставимост на приходите и разходите - амортизационните начисления надвишават прихода. ВОС е формулирал мотиви, че реализирането на загуба не е в нарушение на горепосочения принцип, а само по себе си наличието на свързаност не е достатъчно основание за прилагане на разпоредбите от раздел IV от ЗКПО (отм.). Условията при които е сключен договора за наем между "Енергия" АД и "Папи - М - 94" ЕООД отговарят на пазарните. Финансовият резултат за 2004 г. е увеличен със сумата 17 455,18 лв. счетоводна загуба от даването под наем на активи "Хоспис Енергия" ЕООД, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО (отм.). В случая липсва нарушение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, тъй като приходът от наем е осчетоводен в рамките на периода, а разходите са осчетоводени съгласно изискванията, като такива за амортизации и са натрупани по кредита на сметка 241. Със сумата в размер на 6 348,16 лв. - загуба от наем на активи на "Папи - М - 94" ЕООД е преобразуван ФР за 2004 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО (отм.). В тази част РА е отменен, като незаконосъобразен поради гореизложените мотиви. За 2004 г. е преобразуван резултата със сумата от 188 393 лв. - разходи за извършен ремонт на II етаж на "Хоспис Енергия". Според приходния орган ремонтът следва да се отрази, като увеличение стойността на вече съществуващия актив, на основание § 23 във вр. с чл. 24 от МСС 16. Увеличението е направено на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.). Съдът е обсъдил заключенията по СТЕ и по ССчЕ, формулирайки извода, че корпоративният данък над 7 399,32 лв. е незаконосъобразно определен. На основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) и със сумата от 26 215,78 лв. е коригиран размерът на разходите за амортизации за 2004 г. на активи, закупени с фактури, издадени от "Енерджи груп 2003" ЕООД. Според съда не е допуснато нарушение на принципа за документална обоснованост. От ПИНП е видно представянето на релевантни доказателства. Обсъдено е и заключението по СТЕ. По реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) е коригиран размерът на разходите за амортизации на активите, закупени с фактури, издадени от "Димекс груп" ЕООД. Представени са обаче документи за реалността на доставките, активите са налични и са счетоводно заведени, като впоследствие са отдадени под наем. Относно непризнатото право на данъчен кредит окръжният съд е изложил мотиви, че са доказани начисляването на данъка и реалността на доставките. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Първоинстанционният съд не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като е обсъдил относимите писмени доказателства, заключенията на вещите лица и доводите на страните. Решението е много подробно, съдържа установената фактическа обстановка и съответстващите на нея правни изводи, обосновани с приложимите правни норми. Съгласно разпоредбата на чл. 61д, ал. 1 от ЗКПО (отм., но в действащата за периода редакция), сто на сто от корпоративния данък се преотстъпва на ДЗЛ за извършената от тях производствена дейност, когато са изпълнени посочените в т. 1 до т. 3 условия. Условието по т. 1 от тази норма за 2003 г. е с редакция, според която обектите, подлежащи на деклариране по реда на ДПК (отм.) и активите по смисъла на ЗСч. (отм.) на ДЗЛ се намират изцяло в административните граници на общините съгласно списък, ежегодно утвърждаван от министъра на финансите, в които за предходната година преди текущата година безработицата е 50 на сто по-висока от средната за страната за същия период. "енергия" АД притежава актив - медицинска апаратура, находящ се в гр. Варна. Отговорът на въпроса дали чл. 61д, т. 1 от ЗКПО (отм.) обхваща и активите, несвързани с производствената дейност или управлението на търговеца, налага изясняване целта на института на преотстъпване и намаляване на корпоративния данък. В същността си те са данъчни облекчения. Преотстъпване на на данъка по реда на чл. 61д е с оглед стимулиране на производствената дейност. Изводът се потвърждава и от тълкуване на ал. 2 от цитирания текст, регламентираща отчитането и изразходването на преотстъпените средства. Предпоставката по т. 1 от чл. 61д (в действащата за 2003 г. редакция) не трябва да се разглежда изолирано от останалите текстове в този член. Обстоятелството, че акционерното дружество е предоставило апаратурата, извън община Търговище в случая е без значение, тъй като това не касае производствената му дейност. От удостоверението за актуално фирмено състояние на "Енергия" АД е видно, че първоначалния предмет на дейност е производство на акумулатори, а с решение № 315/29.03.99 г. е вписан допълнителен предмет - външна и вътрешна търговия. Това означава, че дружеството не е реализирало приход по време на обичайната дейност на предприятието, още повече, че активът е предоставен за безвъзмездно ползване. Настоящият касационен състав не споделя оплакването за едностранчиво обсъждане на писмените доказателства и на заключенията по двете експертизи. Обстоятелството, че доказателствата са представени с възражението срещу РД не се отразява на доказателствената им сила. В съдебното заседание на което е даден ход по същество, процесуалният представител на Д "ОУИ" не е направил искане за представяне на приложения 1 до 13 към договора от 27.03.01 г.. Договорът допуска използването на подизпълнител. Формулировката "Извършване на киселинно - устойчиви настилки и химическа защита по подови стени на обект "Енергия" описва в достатъчна степен предмета на договора. От страна на подизпълнителя не са правени възражения за недействителност на договора, мотивирани с твърдяната от касатора липса на съгласие на Стройизол комплект" ООД и цена. Евентуалната свързаност между подизпълнител и изпълнител не променя резултата по делото, тъй като по делото няма доказателства за сключване на сделката при отклонение от пазарните цени. В съдебното заседание на 26.03.07 г. юрисконсулт Филипова не е оспорила представените писмени доказателства, включително счетоводните документи, поради което същите са приети от съда. Касаторът счита относно преобразуването на ФР за 2003 г. със сумата в размер на 405 272 лв., че липсва документална обоснованост на доставките от "Димекс груп" ЕООД, тъй като същите са нереални и сделката е сключена при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Оплакването е неоснователно. Към възражението по РД са представени копия от фактури с предмет СМР, 34 броя фактури за използвани материали, копия от инвентарна книга, от придружителни писма и ведомости, копия от оборотни ведомости. С актове обр. 16 е установен вида на осъществените и приети СМР. Заключението по СТЕ е констатирало, че вложените от "Димекс груп" ЕООД материали съответстват на обичайните видове, количества и цени на материалите, влагани при извършването на тези видове СМР. Заключението не е съставено на база на предположения, а след оглед и анализ на актовете. Прието е без оспорване. Във връзка със зададения въпрос за плащане на данъчните основи вещото лице по ССчЕ е изяснило в съдебно заседание, че не е имало поставена такава задача, поради което не е направило съответната проверка. Възражението на представителя на прокуратурата относно осчетоводения по сметка 2051 актив - автомобил "Мерцедес" за който са начислявани амортизации, че няма прехвърляне правото на собственост, е неоснователно. Формата за действителност по чл. 144, ал. 2 от Закона за движение по пътищата при прехвърляне на собствеността е спрямо регистрирани автомобили, каквито констатации в РА липсват. Напротив в ревизионния акт е отразено, че "Димекс груп" ЕООД е издало на Енергия" АД писмен документ - фактура № 394/18.03.03 г., която е надлежно осчетоводена. Фактурата е на стойност 132 000 лв., л. а. "Мерцедес". "Енергия" АД е предоставило под наем на "Папи - М - 94" ЕООД кафе - сладкарница, а на "Хоспитал Енергия" ЕООД - профилакториум, като амортизационните отчисления са в по - голям размер от наема. Първоинстанционният съд е формулирал правилни изводи за невярно тълкуване на принципа за съпоставимост на приходите и разходите от страна на приходния орган. Това е така, защото реализирането на загуба от актива само по себе си не означава нарушение на цитирания принцип. Освен това, в т. 8 от констативно-съобразителната част на заключението си вещото лице Трифонова е отбелязала невъзможността да определи пазарната цена на наема на кафе - сладкарницата, съгласно метода на сравнимите неконтролирани цени между други търговци и метода на пазарните цени. Експертът е посетил на място обекта в гр. Търговище, направил е опит да установи други търговци, които да са наемали заведение за обществено хранене от същия вид в район, идентичен с местоположението на кафе - сладкарницата. Вещото лице обаче е констатирало, че процесният обект се намира в чертите на завода, далеч от чертите на града. В района около него няма никакви други имоти, които да подлежат на сравнение със сладкарницата. ФР за 2004 г. е увеличен със сумата в размер на 188 393 лв., представляваща разходи за извършен ремонт на II етаж на "Хоспис Енергия". Според приходния орган ремонтните работи представляват подобрения - придобиване на нов амортизируем актив от предприятието. Оплакването на касатора за некредитиране на заключенията по експертизите се опровергава от мотивите на съдебното решение, в което заключенията са преценени и е посочено, че вещото лице - строителен инженер е направило оглед на място. Фактурираната от "Радита" ООД стойност включва освен посочената от вещото лице стойност на СМР по обр. 19 и начислената печалба в размер на 10 %. Заключението по ССчЕ е обсъдено в съпоставка с другите доказателства, след което е направен от ВОС обоснования извод, че определения над сумата от 7 399,32 лв. корпоративен данък е незаконосъобразен. В заключението по СТЕ са разгледани СМР повишаващи стойността на профилакториума и СМР, възстановяващи неговата стойност, като от сравнението е видно, че стойността на последните е значително по-голяма. В заключението се съдържа обобщаващата констатация според която ремонтните дейности са свързани както с възстановяване така и с поддръжка състоянието на сградата с цел нейното нормално функциониране и такива експлоатационни качества. Твърденията от касационната жалба за неправилна отмяна на РА в частите по т. 8 и т. 12 от жалбата са неоснователни. Събрани са доказателства за начина на разплащане по фактурите, документи относно кадровата обезпеченост - придружителни писма за наети работници, копия от ведомости и платежни нареждания, заключения по СТЕ и по ССчЕ. В т. 5 от заключението си вещото лице Трифонова е посочило, че обсъжданите фактури са осчетоводени в регистрите, отразени са в дневника за продажби, плащането на данъка е по "ДДС - сметка". Обстоятелствата, свързани с начисляване на ДДС съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) са констатирани и в ПИНП от 9.02.06 г., ПИНП от 17.01.06 г. Решението на ВОС е правилно, не е засегнато от основания по чл. 209, т. 3 АПК и трябва да бъде оставено в сила. Определението на ВОС, с което е изменено съдебното решение в частта за разноските също е правилно. На л. 220 и л. 221 са приложени фактура и пл. нареждане за сумата в размер на 12 000 лв. - възнаграждение за процесуално представителство. В полза на ответника по касационната жалба не следва да се присъждат разноски, тъй като в производството пред ВАС, I А отделение дружеството не е направило нови разноски, извън присъдените за първоинстанционното производство. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение,