Решение № 12809 от 26.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7212/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Контемпо Имот Алфа ЕООД, ЕИК 206310698, чрез адв. Добранова, срещу Решение 2947/02.05.2024 г., постановено по адм. дело 2675/2024 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221523001498-091-001/07.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 170/06.02.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са подробни аргументи за липса на основания за приложение на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, в т.ч. за противоречие на облагането по ЗДДС на посоченото основание с принципа на съразмерност и с практиката на Съда на ЕС и на ВАС. В съдебно заседание касаторът, представляван от адв. Добранова, моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен спорният РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез пълномощника юрк. Минкова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22221523001498-091-001/07.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 170/06.02.2024 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на Контемпо Имот Алфа ЕООД са установени задължения по ЗДДС, в резултат на допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 12.2022 г. в размер на 92 859,81 лв., заедно с лихви в размер на 9 317,96 лв. Установено е, че извършваната за ревизирания период дейност на дружеството е строителство на жилищна сграда в гр. София, в ПИ с идентификатор 1496, УПИ VI-1496, местност Кръстова вада, ул. Гатьо Шишков. Контемпо Имот Алфа ЕООД е продало апартамент 3 с Нотариален акт (НА) за покупко-продажба на недвижим имот 126, том Х, рег. 12940, дело 1668 от 23.12.2022 г., срещу 177 000,00 евро (346 181,91 лв.). За продажбата е издадена фактура 0000000002/23.12.2022 г. Дружеството е продало и апартамент 1 с НА за покупко-продажба на недвижим имот 148, том Х, рег. 13069, дело 1664 от 30.12.2022 г., срещу 159 000,00 евро (310 976,97 лв.). Във връзка с продажбата е издадена фактура 0000000003/30.12.2022 г. През ревизираните периоди Контемпо Имот Алфа ЕООД не е осъществило други доставки освен продажбата на горепосочените недвижими имоти. Констатирано е от приходните органи, че Контемпо Имот Алфа ЕООД не е изпълнило предвиденото в чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС задължение да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е формиран оборотът, когато той е достигнат за период, не по-дълъг от 2 последователни месеца, включително текущия, който срок в случая е бил до 30.12.2022 г. Дружеството е подало заявление за регистрация по ЗДДС на 09.01.2023 г., със закъснение от 10 календарни дни, като на 20.01.2023 г. е издаден Акт за регистрация по ЗДДС. Формиран е извод, че за доставките по фактури 0000000002/23.12.2022 г. и 0000000003/30.12.2022 г., с които е надхвърлен облагаемият оборот за задължителна регистрация, ревизираното дружество дължи данък на основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (в приложимата редакция). На основание чл. 67, ал. 2 ЗДДС е прието, че данъчната основа съдържа размера на дължимия данък, поради което е определено задължение в размер на 92 859,81 лв. За да отхвърли оспорването, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. АССГ е формирал извод, че неизпълнението в срок на задължението по чл. 96, ал. 1 ЗДДС има за правна последица облагане на извършените преди регистрацията доставки на основание чл. 102, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС. Защитната теза на дружеството, според която са предприети доброволни действия по регистриране за нуждите на ЗДДС, както и обстоятелството, че не са извършени други доставки в периода до регистрацията, е отхвърлена с мотив, че субектите не могат да черпят права от противоправното си поведение и не следва да бъдат облагодетелствани за сметка на изправните такива. Решението е неправилно. В случая е безспорно установено, че с първата осъществена доставка продажба на недвижим имот на 23.12.2022 г., Контемпо Имот Алфа ЕООД е формирало облагаем оборот над 50 000 лева за период не по-дълъг от два последователни месеца. Следователно, както правилно е съобразил АССГ, налице е хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС, регламентиращ задължителна регистрация по ЗДДС в случаите, когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, при която лицето е длъжно да подаде заявление в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. За лицата, които не изпълнят задължението си по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС, нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, в приложимата редакция, предвижда, че дължат ДДС за облагаемите доставки, с които се надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. При приложението на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС следва да бъде съобразено решението от 11 април 2024 година на Съда на ЕС по дело С-122/23, в отговор на преюдициално запитване на Върховния административен съд по спор, фактите, по който са идентични с фактите в настоящото производство. С посоченото решение СЕС постановява, че: 1. Директива 2006/112/ЕО, изменена с Директива 2009/162/ЕС, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, приета от държава членка в приложение на член 287 от тази изменена директива, която поставя предвиденото в посочената изменена директива за малките предприятия право на освобождаване от данък върху добавената стойност (ДДС) в зависимост от условието данъчно задълженото лице, чийто годишен оборот или оборот в рамките на два последователни месеца надхвърля сумата, посочена за тази държава членка в тази разпоредба, да подаде в определен срок заявление за регистрация по ДДС; 2. Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която предвижда, че нарушението от страна на данъчнозадължено лице на задължението да подаде в срок заявление за регистрация по ДДС, в посочените в т. 1 случаи, води до възникване на данъчно задължение, при условие че тази правна уредба, когато и доколкото не се ограничава до събиране на ДДС за сделките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС, от една страна, спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга страна, отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда. Според посоченото задължително тълкуване разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не може да се счита за санкция по смисъла на практиката на Съда, посочена в точки 4143 от решението, доколкото тя има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчно задълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ДДС. Разглежданият случай обаче не е такъв, тъй като и двете сделки са извършени преди изтичане на 7-дневния срок, в който Контемпо Имот Алфа ЕООД е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация. В случай че дружеството беше спазило този срок и своевременно беше подало заявление за задължителна регистрация, то нямаше да дължи данък за тези доставки, с които се надхвърля прагът на облагаемия оборот за задължителна регистрация. Първоинстанционният съд не е съобразил, че установеното със спорния РА задължение не представлява събиране на ДДС, който е следвало да бъде начислен, ако задълженото лице беше изпълнило задължението за регистрация в определения от закона срок (арг. т. 46 от решението по дело С-122/23). В случая, при начисляването на ДДС от ревизиращите органи не е отчетена тежестта на нарушението, краткият период на закъснението за подаване на заявлението за регистрация (от 30.12.2022 г. до 09.01.2023 г.), липсата на други доставки, осъществени в посочения период и до регистрацията по ЗДДС на дружеството, считано от 20.01.2023 г. Не са налице и данни за участие в данъчна измама или заобикаляне на приложимото законодателство от ревизираното дружество. Поради това следва да се приеме, че установеното задължение за ДДС за посочените две доставки не съответства на принципа за ефективност и на изискванията за пропорционалност, съгласно практиката на Съда на ЕС, посочена в т. 41 43 от цитираното решение по дело С-122/23, което обуславя незаконосъобразност на облагането. Предвид изложеното, като е отхвърлил жалбата на Контемпо Имот Алфа ЕООД против процесния РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено изцяло. Вместо него следва да бъде постановена отмяна на ревизионния акт. При този изход на спора в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 867,42 лв., представляващи платена държавна такса. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,