Решение № 1048 от 10.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9434/2024 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 6843/31.07.2024г. на Административен съд Пловдив по адм. д. 416/2024 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16001622005600-091-001/09.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта му, неотменена при оспорването по административен ред. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Сочи опущения на съда в процеса на доказване. Аргументира несъответствията на съдебния акт със собственото си разбиране за дължимо прилагане на материалния закон по всяко от основанията на извършеното с РА преобразуване на декларираните от задълженото лице счетоводни финансови резултати по данъчни периоди, с което е обвързано установяването на допълнителни задължения за корпоративен данък, както и по основанията за корекция на декларираните резултати в ревизираните данъчни периоди по ЗДДС. Касационният жалбоподател иска отмяна на първоинстанционното решение, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация Дрийм хоум 1 ЕООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред Адм. съд Пловдив е обжалвана частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред, относно установените в тежест на Дрийм хоум 1 ЕООД допълнителни задължения за корпоративен данък в общ размер 166 227.18 лева с лихви за забава 74 091.82 лева за отчетни периоди 2017 г.- 2021 г. и за ДДС за внасяне в общ размер 129 818.22 лева с лихви за забава общо 60 787.79 лева.

Източник на задължението за корпоративен данък е извършено с РА преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат /СФР/ на ревизираното лице /РЛ/ в данъчни периоди 2017 - 2021 г.:

• увеличаване на СФР за 2017 г. по реда на чл. 77, ал. 1 ЗКПО със сумите 395 627.25 лева и 572.08 лева и на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 313 972.75 лева;

• увеличаване на СФР с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО за всеки от ревизираните периоди със сумите съответно 45 555,99 лева. 47 336,83 лева, 47 846,05 лева, 28 654.57 лева и 25 595.35 лева (разходи във връзка с придобиването и експлоатацията на превозни средства) и на основание чл. 77. ал. 1 от ЗКПО за посочените години съответно в размер на 90 035.15 лева, 75 197.93 лева, 41 642.19 лева, 24 943.64 лева и 57 091.31 лева (непризнати разходи за данъчни амортизации на превозните средства);

• увеличаване на СФР за 2018 г., 2019 г. и 2021 г. съответно със сумите 97 500.25 лева, 97 499.76 лева и 96 399.76 лева на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО непризнати разходи за данъчни амортизации на компютърни генератори;

• увеличаване на СФР за 2021 г. със сумата 71 006.11 лева на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО отчетени в нарушение на счетоводното законодателство като текущи разходи за придобиване на дълготрайни активи;

• увеличаване на СФР за 2021 г. със сумата 105 795.24 лева на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО отчетени в нарушение на счетоводното законодателство разходи, които следва да бъдат отнесени в следващ отчетен период.

Органите по приходите са изменили декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. Основанията са:

• допълнително начисляване на ДДС в д.п.м. 10.2019 г. в размер 10 000 лева на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за деклариран като освободена доставка, за която е отречено основанието за освобождаване по чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Размерът на данъка е определен по правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС (след изправянето с акта на решаващия орган);

• отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 119 818.22 лева, от които 34 441.38 лева при вътреобщностно придобиване на лек автомобил (с прилагане на ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС); 79 518.53 лева за компютърно оборудване (съответно 39 000 лева по фактури за покупка на компютърни генератори за виртуална валута и 40 518.53 лева за внос на генератори за виртуална валута, захранване за генератори и компютърни сървъри); 727.22 лева по фактури за лизингови вноски и разходи по лизингов договор и 5 131.09 лева по фактури за автомобилни гуми, монтаж на гуми, авточасти и др..

С първоинстанционното решение e отменена обжалваната част от РА.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите във формата за действителност и при спазване на административнопроизводствените правила.

Мотивите на съдебния акт следват структурата от юрисдикционния акт на решаващия орган, като констатациите на съда и правните му изводи са по основанията за преобразуване на СФР при решаването на спора за ЗКПО и основанията за корекция на декларираните със СД от ДЗЛ резултати по ЗДДС.

По установяванията на съда през 2017 г. Дрийм хоум 1 ЕООД е апортирало недвижими имоти в капитала на Финстрой про ЕООД срещу записването в полза на вносителя на нови дялове от капитала на приемащото дружество на стойност 5 000 лева, като по реда на чл. 72, ал. 2 ТЗ оценка на непаричната вноска е в размер 714 000 лева. Съдът е отрекъл основаният на прилагането на СС 16 и СС 32 подход на администрацията за признаване при вносителя на финансов актив със стойността на апорта по оценката на вещите лица. СС 16 се прилагал само за приобретателя на актива. Внесеният имот следвало да се разглежда като инвестиционен по смисъла на СС 40, тъй като се увеличавал делът на апортиращия в дъщерно дружество. Отчитането следвало да се извърши поправилата на СС 28, като инвестиция в асоциирано предприятие, а този стандарт не съдържал изискване за завеждане по оценка от вещи лица. Този режим на отчитане бил съобразен с наличието на определени тежести за изграждане на отклонения от общите мрежи и съоръжения на техническата инфрастуктура за два от поземлените имоти по апорта. Възприет е доводът на жалбоподателя, че наличието на задължения по отношение на имотите е причина за записване на капитал на стойност 5 000 лева срещу вноската. Отречена е правомерността на увеличаването на СФР с непризнатия разход в размер 395 627.25 лева от отписването на апортираните активи и с прихода в размер 313 972.75 лева, формиран от разликата между балансовата стойност на внесените активи от 400 627.25 лева и справедливата им стойност от оценката на вещите лица по чл. 72, ал. 2 ТЗ.

Неправомерността на РА в частта за преобразуването на СФР за 2017 г. със сумата 572.08 лева е обосновано с отсъствието на съображения за основанието тази сума да не се признае за текущ разход. Дължимо било изследване на предмета на услугата, времето на нейното извършване и срещу поемане на какъв дълг.

Във връзка с преобразуването на СФР с разходите за придобиване, поддръжка и експлоатация на превозни средства (БМВ 760, БМВ X 1, Фолксваген, Ланд Ровър Рендж Ровър, Порше Кайен, Шкода Октавия, Форд Транзит, БМВ М760) и с начислените данъчни амортизации за тези активи съдът е приел за установено, че жалбоподателят има дъщерни дружества, на които е предоставило за ползване под наем свой активи, като с анекси към договорите за наем и автомобилите са включени в наемната цена на автомивка и кафетерия и ресторант Торо Гранде. Пътните листове, чието съставяне било недължимо, се изготвяли от наемодателя, тъй като анексите към договорите за наем предвиждали за негова сметка да са разходите за горива и техническо обслужване. Страните по договорите за наем отчитали положителни парични потоци от ползването, съответно от предоставянето за ползване на автомобилите. Според съда е неправилно позоваването от органите по приходите на информацията от АПИ за маршрутите на автомобилите, тъй като системата била несигурна и не предоставяла пълни данни за всички преминавания. Изписването на горивото в счетоводството на предприятието като разход било документално обосновано с пътните листове. Обобщението за разходите за гориво, за общоексплоатационните разходи и за тези за лизингови вноски за автомобилите е че представляват част от грижата за активите, а срещу този разход е налице насрещен приход по договорите за наем с Торро ентъртеймънт ЕООД и Рево ЕООД.

По преобразуването на СФР с отчетените разходи за данъчни амортизации на компютърни генератори съдът е приел за необорени твърденията на жалбоподателя, че генераторите не са придобити за добив на виртуална валута, а са отредени за реализиране на доходи от отдаване под наем. Необорени били и твърденията, че дружеството се е възползвало от възможностите на уредите и ги е бракувало през 2023 г., тъй като вече не носят икономическа изгода.

Във връзка с увеличаване на СФР за 2021 г. със сумата 71 006.11 лева на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО според съда част от активите не превишават стойностният праг на същественост (килими по фактура 838/30.11.2021 г.), други не предполагат обособяване като отделен актив (пейка имитация на камък по ф-ра 2150/22.11.2021 г., издадена от СПА релакс БП ЕООД); отредени са за обекти, които не са актив на жалбоподателя (алуминиева перголна система по ф-ра 1177/10.12.2021 г.) или не представляват ДМА поради неопределеност на икономическата изгода (за генератора по ф-ра 7280/23.12.2021 г.). По обобщението в съдебния акт липсват основания за непризнаване на разходите в 2021 г. Следвало да се начислят лихви. Иначе се постигало механично преместване на потока на разходи, свързани с актива от една година в друга.

В решението е заявено намерение за разрешаване на спора по преобразуването на СФР за 2021 г. със сумата 105 795.24 лева, представляваща разходи, отчетени по фактура 2000013470/26.11.2021 г. на стойност 50 024,75лв.и предмет на доставката препарати за баня, течни сапуни, тоалетни блокчета и др.; фактури 2000037266/22.01.2021 г., 2000037265/22.01.2021 г., 2000039831/16.07.2021 г., 2000040829/15.09.2021 г. и 2000038920/31.05.2021 г., издадени от АТАРО КЛИМА ЕООД, ведно с приложения към тях, съответно на стойност 1 108,48 лв., 105,50 лв., 197,13 лв., 3 934,33 лв. и 483,12 лв.; по фактура 11171/24.03.2021 г., издадена от ТЕЛЕНОВА ООД с предмет хотелски аналогов телефонен апарат за баня и лоби 5 бр., черен безжичен DECT хотелски телефон с цветен дисплей - 5 бр., общо на стойност 1 497,60 лв.; по фактура 1000006004/16.02.2021 г., издадена от БИБОВ И КО ЕООД на стойност 6 986,10 лв. с предмет доставка и монтаж на кутия със сечение 80/80/4 мм в зона на плъзгане между фоайе и рецепция и над фоайе, преработка на черни каси за плъзгания и стени в апартаменти, колонка за прозорец към масажна стая, метална конструкция за душ кабина за зелен тип стая и др., по фактура 1000019703/26.10.2021 г. на стойност 2 665,00 лв. с предмет магнитни карти за врати; фактура 3600013414/15.11.2021 г. на стойност 1 518,74 лв. с предмет брави 83 бр.; фактура 3232845/15.11.2021 г. и 3232846/15.11.2021 г. съответно на стойност 2 423,32 лв. и 845,12 лв. и с предмет закачалки за хотел и СМР на хотел, и фактура 0000000090/22.11.2021 г. на стойност 4 194,00 лв. с предмет маси за гладене, ютии.

Съдът е приел за съответно на счетоводните правила отчитането като текущ разход на този по фактура 2000013470/26.11.2021 г. Липсвало основание този разход да се натрупва към стойността на имота. От заключението на вещото лице следвало установяване за използване на стоките по фактурата за нуждите на отдаваните под наем ресторанти, а извършването на ремонт на хотела в същия период предполагало използване на почистващи препарати. Необорени били твърденията на дружеството, че останалите разходи по фактурите са за строителни материали и строителни услуги, вложени в други обекти. Търговецът стопанисвал складова база в землището на с. Белащица, местност Бялата воденица, в данъчен период 2021 г. извършвало преустройство на сграда в хотел и текущ частичен ремонт на ресторант Торро премио. Голяма част от разходите били префактурирани и не следвало с тях да се увеличава стойността на ДМА, а останалата част били вложени в текущ ремонт на складовата база и на ресторанта. Неправилно не се признавал разход по фактурите, свързани с преустройство на хотел в един период по съображения, че следва да се признае в друг. Вместо това следвало да се начисли лихва за по-ранното ползване на разхода.

По решаващите изводи на съда при придобиването от ДЗЛ на автомобил Рейндж Ровър не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит заради ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Затова и извършената от него последваща доставка по фактура 850/18.10.2019 г. на цена 60 000 лева следвало да се третира като освободена на основание чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС, макар при придобиването на превозното средство да е ползвано данъчно предимство.

Инстанцията по същество е изключила правомерността на отказа на администрацията да признае правото на приспадане на данъчен кредит по ВОП на лек автомобил BMW. Той представлявал част от активите, предоставени под наем на Торро ентъртейнмънт ЕООД за извършване на ресторантьорска дейност, поради което за него несе прилагало ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Отдаването под наем на автомобилите, във връзка с които е ползван данъчен кредит по фактури за лизингови вноски, за автомобилни гуми, монтаж на губи, авточасти и др. обуславяло прилагането на изключението по чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС от ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 ЗДДС.

По мотивите на обжалваното решение не било доказано използването от жалбоподателя на получените по фактурите на Ей Ес консулт ЕООД и на внесените компютърни модули за дейности с криптовалута. Не било оборено твърдението му за придобиване на активите с цел отдаване под наем, на което сочели и протоколите за въвеждане в експлоатация. Необоснован бил отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит.

Оспореният съдебен акт е неправилен в частта за отмяна на РА за установените с него задължения за корпоративен данък в общ размер 117 637.30 лева и за лихви за забава в общ размер 54 236.48 лева; за ДДС за внасяне в размер 10 000 лева и за лихви за забава 3 997.04 лева. Решението е правилно по резултата си в частта, отменяща РА за установените с него задължения за корпоративен данък в общ размер 48 589.88 лева и за лихви за забава в общ размер 19 855.34 лева, както и за ДДС за внасяне в общ размер 119 818.22 лева и за лихви за забава общо 56 790.75 лева.

Основателни са доводите на касатора за опущения в дейността на съда в процеса на доказване и в познавателната му дейност по преценка на доказателствата. Съдът не разграничава видовете процесуални действия на страните и техните правни последици. Не различава фактическите твърдения и доказванията като процесуални действия и не отказва да привързже правни последици към недоказаните твърдения. Многократно в съдебния акт се правят фактически констатации, мотивирани с неопровергаването на твърденията на жалбоподателя. Като процесуални действия на страната твърденията подкрепят исканията ѝ. Затова и изрез на състезателното начало в процеса е посочването от страната на фактите, на които основава исканията си /вж. чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Тези факти тя е обвързана да докаже /чл. 154, ал. 1 ГПК/. Твърдението за настъпването им ги включва в предмета на доказване, а ако са оспорени от другата страна и в обхвата на доказването /арг. от чл. 153 ГПК/.

I. По спора по ЗКПО

I.1 По увеличаване на СФР за 2017 г. по реда на чл. 77, ал. 1 ЗКПО със сумите 395 627.25 лева и 572.08 лева и на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 313 972.75 лева.

Не се основава на информационните източници, включително счетоводните записвания на ДЗЛ и е в противоречие с материалния закон изводът на съда за неприложимост на СС 16 Дълготрайни материални активи. и СС 32 Финансови инструменти. Това са счетоводните стандарти, по чиито правила следва да се отразят ефектите от стопанската операция за непаричната вноска на дружеството в дъщерното Финстрой про ЕООД.

Апортираните от Дрийм хоум 1 ЕООД недвижими имоти са с признаците на ДМА по смисъла на т. 2 от СС 16. Като такива са заведени в счетоводството на предприятието в счетоводна сметка от гр. 20. При освобождаване от актива възниква основание за отписването му /вж. т. 11.1 от СС 16/, а когато срещу отписания актив се придобият акции или дялове, разликата между първоначалната оценка на акциите/дяловете и балансовата стойност на отписания дълготраен материален актив се отчита като печалба или загуба. Дефиницията за приходи от НСС общи разпоредби отнася към тях и печалбите случайни и нехарактерни за основната дейност на предприятието приходи. Като пример за печалба е посочен приходът, възникващ при освобождаването от дълготрайни активи.

Отношенията между Дрийм хоум 1 ЕООД и Финстрой про ЕООД са между предприятие майка и дъщерно предприятие, доколкото първото дружество притежава 50% от капитала на второто към момента на апорта - /съобр. т. 2 и т. 4.2, б. г от СС 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестиции в дъщерни предприятия/. С арг. от т. 2, пр. 1 от СС 28 Отчитане на инвестиции в асоциирани предприятия този стандарт е неприложим за отчитане на инвестиции в дъщерни предприятия. При действието на т. 13 от СС 27 за предприятието майка е да отчете в индивидуалния си финансов отчет инвестицията в дъщерното предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 или като финансов актив съгласно СС 32. Себестойностния метод по т. 2 от СС 28 предполага отчитане на инвестицията по себестойност (цена на придобиване). По СС 32 /т. 5.1, б. г/ първоначалната оценка на финансовия актив е по справедливата стойност на даденото за придобиването му. И при двата метода на отчитане стойността на инвестицията, респ. на финансовия актив се определя от оценката по чл. 72, ал. 2 ТЗ.

Дължимото счетоводно записване при ДЗЛ е соченото от органа по приходите: по дебита на сметка 222 Инвестиции 714 600 лева /по оценката по чл. 72, ал. 2 ТЗ/, срещу кредита на сметка 201 Земи 400 627.25 лева /балансовата стойност на активите/ и кредита на сметка 729 Други финансови приходи 313 972.75 лева /формираната печалба по т. 11.2, б. г от СС 16, като приход от дейност различна от обичайната освобождаването на актив/. Не е съобразено със счетоводните правила отчитането от ДЗЛ на инвестиция в предприятия по сметка 222 в размер 5 000 лева. Не размерът на записаните дялове в капитала срещу непаричната вноска е определящ за отчитане на инвестицията/финансовия актив, а цената на придобиване/справедливата стойност. При определянето на цената от вещите лица по непаричната вноска са взети предвид задълженията, свързани с имотите и наличието на такива тежести не засяга размера на цената на придобиване при съпоставката за определяне на размера на печалбата от отписването на актива.

I.2 Доколкото при трансформирането на актива първоначалната оценка на дяловете е по-висока от балансовата стойност на актива и възниква печалба, то липсва основание за отчитане като финансов разход за апорт по сметка 623 на намалената с инвестиция от 5 000 лева балансова стойност на актива.

Неотносим към спора е обсъждания от съда с позоваване на заключението на ССЕ СС 40 Отчитане на инвестиционни имоти. Апортираните имоти не са инвестиционни, тъй като не са държани от собственика за получаване на приходи от наем или за увеличаване на стойността на капитала или и за двете. Съдът не различава увеличаването на стойността на капитала на предприятието, което държи имота от инвестиция, при която актив става част от имуществото на друго предприятие и увеличава неговия капитал. Имотите по непаричната вноска не са завеждани като инвестиционни по сметка 223 Инвестиционни имоти нито при придобиването им, нито чрез трансформиране на ДМА, заведен по сметка 201.

I.3 Мотивите на съда не кореспондират с основанието на увеличаване на СФР за 2017 г. по реда на чл. 77, ал. 1 ЗКПО със сумата 572.08 лева. Без разумни причини е търсената от инстанцията по същество търсене на предмета на услугата, времето на нейното извършване и срещу поемане на какъв дълг. за отчетен разход като текущ разход за външни услуги начисленият ДДС от доставчика, за който е ползван данъчен кредит по ЗДДС. С плащането на данъка не се свързва очакване на бъдещи икономически изгоди, поради което не отговаря на изискванията за признаване на разхода по НСС общи разпоредби.

II.2 По увеличаване на СФР с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО за всеки от ревизираните периоди със сумите съответно 45 555,99 лева. 47 336,83 лева, 47 846,05 лева, 28 654.57 лева и 25 595.35 лева (разходи във връзка с придобиването и експлоатацията на превозни средства) и на основание чл. 77. ал. 1 от ЗКПО за посочените години съответно в размер на 90 035.15 лева, 75 197.93 лева, 41 642.19 лева, 24 943.64 лева и 57 091.31 лева (непризнати разходи за данъчни амортизации на превозните средства)

II.2.1 Държаните от ДЗЛ автомобили са използван за професионални цели и отчетените разходи за тях са свързани с дейността на предприятието. Липсва пропуск на ДЗЛ да преобразува СФР по реда на чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с възникнали данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО, който да се изправи със средствата на данъчния контрол /вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО/.

Според НСС общи разпоредби разходите на предприятието обхващат разходи, които възникват в хода на обичайната дейност, и такива, които не са свързани пряко с обичайната дейност (загуби). Към първата категория се отнасят тези за отчетната стойност на продадените активи, заплати, амортизации и др. Обикновено представляват изходящ паричен поток или други краткотрайни или дълготрайни активи, като материални запаси, имоти, машини и съоръжения. Принципът за съпоставимост на приходите и разходите /т. 5.1, б. г от СС 18 Приходи/ изисква приходите а всяка сделка да се признават едновременно с извършените за нея разходи. Това дава основание на органите по приходите да търсят конекситет между разходите и обвързани с тях приходи, та да признаят връзката на разходите с дейността на предприятието.

Връзката на разходите за автомобилите с дейността на предприятието следва от включването им с анекси в предмета на сключени с дъщерни дружества договори за наем на недвижими имоти. Срещу разширения обхват на престацията на наемодателя не е новирано насрещното задължение на наемателя без това да изключва възникването приход от предоставянето на движимата вещ за ползване наред с недвижимата. С арг. от определението за активи по НСС общи разпоредби /абзац 3, изр. 2/ активът може да бъде използван самостоятелно или в комбинация с други активи в производството на стоки или услуги, които се продават от предприятието. От това правило не следва задължение за разграничаване на възнаграждението за ползване на различните вещи в съвкупността, та да се търси корелация на разхода с конкретен приход или отчитане на приход от предоставянето за ползване на автомобилите. Надлежно отчитане се постига със синкретизма на отчитането на приход по договорите за наем на недвижимите имоти щом е присъединен и друг актив за ползването им в комбинация за получаване на граждански плодове (естеството на предоставените под наем недвижими имоти предполага те самите да са комбинация от активи недвижими и движими вещи без да се търси отчитане на приход от всеки актив). Новирането на договора не засяга надеждното изчисляване на сумата на прихода /вж. т. 5.1, б. б от СС 18/. Определени са приходът, а и съпоставения с него разход, който е такъв за ползване на комбинацията от активи.

Неоснователен е доводът на касатора, основан на прилагането на чл. 231 ЗЗД при разпределянето на разходите за поддръжка на наета вещ. Нормата е диспозитивна и не съществува пречка по съгласие на страните разходите по обикновеното употребление на превозните средства да се поемат от наемодателя.

Доколкото не наемодателя придобива горивото, което наред с другите разходи по експлоатацията на наетата вещ е отнесено към престацията му по наемното правоотношение, то и за него то не представлява стоково-материален запас по смисъла на т. 2 от СС 2 Отчитане на стоково-материални запаси и той не дължи прилагане на методите за отписване на тези запаси по т. 9.1, т. 9.2 и т. 10 от стандарта.

II.2.2 По преобразуването на СФР с отчетени разходи за годишни данъчни амортизации на превозни средства.

С осчетоводяването на придобитата стока по съответните материални сметки, ДЗЛ манифестира намерението си да я ползва за професионални цели. За сочените активи е отчетен приход във връзка с използването му /съобр. разяснението от предходния раздел/. Не е несъвместимо с начина на използване на актива очакването за получаване на свързани с него икономически изгоди като насрещна престация от предоставена за възмездно ползване комбинация от активи (съвкупност от вещи). Амортизацията е в корелация с разсрочване на амортизируемата стойност на амортизируем актив /вж. дефинициите по т. 2 от СС 4 - Отчитане на амортизациите/. С арг. от чл. 54, ал. 1 ЗКПО при определяне на ДФР се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. Администрацията е дължала признаване на разходите за годишни данъчни амортизации при упражняване на данъчния контрол щом не е формиран данъчен амортизируем актив (вж. чл. 81 във вр. с чл. 75, ал. 4 и чл. 54, ал. 1 ЗКПО).

III. По увеличаване на СФР за 2018 г., 2019 г. и 2021 г. съответно със сумите 97 500.25 лева, 97 499.76 лева и 96 399.76 лева на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО непризнати разходи за данъчни амортизации на компютърни генератори

Встрани от спора са изводите на съда по това преобразуване. В основата на преобразуването е отказът на администрацията да признае качеството ДМА на компютърните генератори. При действието на т. 2 от СС 16 Дълготрайни материални активи признаци на ДМА са да са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието. Установимост е възможността за определяне на връзката между конкретен ДМА и черпенето на икономическа изгода от него. По основното им предназначение /като машини за виртуална валута по обясненията на доставчика/ ДЗЛ е отрекло да ползва активите, тъй като не извършва такава дейност. Липсват информационни източници за отдаването им под наем и такива извън обясненията на РЛ за използването им за поддържане на база данни, свързаност и др. (с арг. от чл. 58, ал. 1, изр. 2 ЗКПО началото на експлоатацията та амортизируемия актив следва да е документално обоснована), както и за конкретни икономически изгоди от активите. Всъщност не са увеличени приходите на предприятието, нито са намалени разходите му. Активите са бракувани с протокол от 31.05.2023 г., според който те са въведени в експлоатация на 10.01.2018 г. Единственото предимство за ДЗЛ е отчетеният разход за данъчна амортизация то е придобило активите, не ги е ползвало , не е получило икономическа изгода от тях и ги е бракувало. Такъв подход е несъвместим с разбирането за рентабилна търговска практика. Недължимо е признаване на разходите за годишни данъчни амортизации при упражняване на данъчния контрол щом не е формиран данъчен амортизируем актив (вж. чл. 81 във вр. с чл. 75, ал. 4 и чл. 54, ал. 1 ЗКПО).

IV. По увеличаване на СФР за 2021 г. със сумата 71 006.11 лева на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО отчетени в нарушение на счетоводното законодателство като текущи разходи за придобиване на дълготрайни активи

Не съществува основание за определяне на единична стойност на всеки от килимите по фактура 838/30.11.2021 г. като частно от общата стойност на фактурата, за да се достигне цена на придобиване под тази на стойностния праг на същественост или 700 лева и да се дисквалифицират вещите като ДМА. ДЗЛ не е следвало този подход. Ако се съобрази твърдението му от първоинстанционната жалба, че килимите са предназначени за ресторант Торро премио, който е отдаден под наем на Торро ентертейнмънт ЕООД и за 2021 г. няма отразени приходи от наем, тъй като ресторантът е в ремонт, то и разходът не следва да се признае в този отчетен период с арг. от т. 5.1, б. г от СС 18.

Съдът не е мотивирал извода си, че пейката по фактурата на Спа релакс БП ЕООД не отговаря на изискванията за признаване за актив. Вещта е с белезите по т. 2 от СС 16.

На изискванията за признаване на актив по 50, ал. 1 ЗКПО и т. 2 от СС 16 отговаря и алуминиевата перголна система по ф-ра 1177/10.12.2021 г. Недоказано е отнасянето ѝ като разход към чужд обект, което да предполага отчитане на текущ разход. Затова и е неотносимо позоваването от съда на решението на ДДОДОП, в което са отграничени разходите за преустройство на медицински център по възлагане на Левант М ЕООД от другите отчетени разходи за материали по сметка 601. Конкретният разход не е в обхвата на признатите в размер 306 936.07 лева за 2021 г.

Определянето на точната икономическа изгода от актива не е условие за признаване на ДМА (за генератора по ф-ра 7280/23.12.2021 г.) вж. т. 3.1 от СС 16. Достатъчно е предприятието да очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива /т. 3.1, б. в/. С конкретни размери на икономическите изгоди не е свързано и начисляването на данъчните амортизации. Съмненията на предприятието относно тези ползи може да мотивира отлагането на въвеждането на актива в експлоатация (от значение за началото на начисляване на данъчните амортизации) или да води до отказ временно да се ползва с последиците на преустановяване на начисляването на данъчни амортизации по чл. 59 ЗКПО.

Извършеното от органите по приходите увеличаване на СФР за 2021 г. не представлява просто механично преместване на потока на разходи, а е преодоляване със средствата на данъчния контрол на последиците от бездействието на ДЗЛ да преобразува само този резултат с разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство чл. 77, ал. 1 във вр. с чл. 81 ЗКПО.

V. По преобразуването на СФР за 2021 г. със сумата 105 795.24 лева

На предмета на доставките по фактурите, по които са отчетени разходите, е основана позицията на органите по приходите, че те са свързани с изграждащия се хотел с обслужващи функции и спомагателни помещения (бивш РУМ Евмолпия), който започва дейността си през 2022 г. Договорът за наем на хотела с Филипополис ЕООД е от 01.01.2022 г. Затова и основателно с прилагане на принципа за съпоставимост на приходите и разходите е прието, че разходите за препарати за баня и за доставка на настилки са за бъдещ период и са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство.

Органите по приходите са посочили и разходите, които водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с актива хотел (бившия РУМ). С арг. от чл. 67, пр. 2 ЗКПО тези разходи не се признават за данъчни цели. В съдебния акт липсва позоваване на информационни източници за извършване на текущи ремонти в складова база и част от ресторант. Констатациите в този смисъл противоречат на процесуалните правила.

Установяванията на съда не съответстват на твърдението на жалбоподателя за начина на потребяване на стоките по фактура 2000013470/26.11.2021 г. на стойност 50 024,75лв. с предмет на доставката препарати за баня, течни сапуни, тоалетни блокчета и др.. Предметът на доставката изключва използването на стоките за почистване на хотела след строителни дейности.

По причини у жалбоподателя не е установено как са разпределяни разходите по обекти. Обратно на убеждението на съда, не е без значение за кой обект са извършени разходите. Формиращите амортизируем актив счетоводни разходи, както и последващите такива, не се признават за данъчни цели /чл. 67 ЗКПО/. Не съществуват доказателствени средства за извършване на текущи разходи за други обекти на ДЗЛ.

II. По спора по ЗДДС

II.1 По допълнителното начисляване на ДДС

Необоснован и противоречащ на материалния закон е изводът на съда за правилно третиране от ДЗЛ като освободена по чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС на извършената от него доставка на автомобил Рейндж Ровър по фактура 850/18.10.2019 г. на цена 60 000 лева. Предмет на доставката е товарен автомобил, при чието придобиване е ползван данъчен кредит. За товарните автомобили не се прилага ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС, а съответно и освобождаването на последващата доставка по чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

II.2 По правото на приспадане на данъчен кредит

Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и по аргумент от ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПРК във вр. с § 2 ат ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на юридическите факти, представляващи предпоставки на данъчното предимство.

II.2.1 Верен е изводът на съда, че отказът на администрацията да признае правото на приспадане на данъчен кредит по ВОП на лек автомобил BMW е неправомерен. За придобиването на лекия автомобил е приложимо изключението по чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС от ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Убедително е доказването на отдаването под наем на лекия автомобил въз основа на анекс от 01.09.2020 г. към договор за наем на недвижим имот от същата дата. Според анекса наред с недвижимия имот, се предоставят за ползване и 5 бр. превозни средства без промяна в насрещната престация. Субективно право на страните по договора е да променят съдържанието му (чл. 20а, ал. 2 ЗЗД). Щом е съхранено общото плащане по доставката за наем на недвижим имот и съпътстващата доставка на лекия автомобил, то по правилото на чл. 128 ЗДДС се приеме, че е налице една основна доставка или с фактурирането по договора за наем на недвижим имот са постига и документиране на доставка по чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС на лекия автомобил.

II.2.2 По съображенията от предходния абзац са приложими изключенията по чл. 70, ал. 2, т. 1 от ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС във връзка с ползван данъчен кредит по фактури за лизингови вноски, за автомобилни гуми, монтаж на гуми, авточасти и др.

II.2.3 Във връзка с данъчното предимство за покупка на компютърни генератори за виртуална валута и за внос на генератори за виртуална валута не е установено ползване за услуги от категорията на тези по чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС, при което е приложимо ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Липсата на информационни източници за друго възможно приложение и за използване на стоките за независимата икономическа дейност на получателя не изключва възникването на правото на приспадане. По разясненията на Съда в решението по дело С-791/18 Използването или намерението (курсивът е мой) за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди (т. 25). Отново по практиката на съда Що се отнася до евентуалното въздействие върху посоченото приспадане на настъпили след него обстоятелства, то от съдебната практика следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди, които следва да се извършат при условията на членове 185187 от Директивата (т. 29). При заявеното от ДЗЛ намерение за получаване на граждански плодове от придобитите стоки за него е възникнало пълното право на приспадане на данъчен кредит. С арг. от решението на Съда по дело С-127/22 ДЗЛ не е дължало корекция при бракуването на стоките.

В обобщение на горното, за ДЗЛ съществуват задължения по ЗКПО: за 2017 г. за корпоративен данък в размер 71 017.21 лева с лихви за забава 41 742.13 лева; за 2018 г. за корпоративен данък в размер 9 750 лева и за лихви за забава 4 742.18 лева; за 2019 г. за корпоративен данък в размер 9 749.98 лева и за лихви за забава 3 504.37 лева и за 2021 г. за корпоративен данък в размер 27 120.11 лева и за лихви за забава 4 247.80 лева. Ответникът по касация дължи и ДДС в размер 10 000 лева с лихви за забава 3 997.04 лева за данъчен период м. 10.2019 г. Решението на първостепенния съд за отмяна на РА в частта за тези задължения е неправилно. Дължима е отмяна на съдебния акт в тази част и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Решението ще бъде отменено и в частта за присъдените на Дрийм хоум 1 ЕООД разноски за разликата над 15 974 лева до 28 090 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в общ размер 24 902.78 лева, от които платена държавна такса за касационното оспорване в размер 733.26 лева и юрисконсултско възнаграждения в размер 12 084.76 лева за всяка съдебна инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК /по чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения/. На ответника по касация се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 15 035.70 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение