Решение № 6818 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 519/2018 г.

Решение № 6818 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 519/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А. - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град П. против решение № 2179/11.12.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 1675/2017 г. в частта, в която е отменен и изменен ревизионен акт № Р-16002415002640-091-001/04.11.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП град П..

Оплакванията са за неправилна преценка на доказателствата по делото и нарушение на правилата за разпределение на доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Касационният жалбоподател поддържа, че е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи - укрити приходи от продажби на стоки по неотчетени фактури. Излага съображения, че при липсата на оспорване, фактурите, които са подписани за получател съставляват доказателство, че изявлението за получаване на стоките е направено от ревизирания търговец. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - П. Т. Н. в качеството й на [фирма], чрез процесуалния си представител адв. М. Д. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представено по делото писмено становище.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд - П. е бил ревизионен акт, с който на П. Т. Н. в качеството й на [фирма] са установени следните задължения:

• данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 231. 05 лева и лихви от 314. 55 лева;

• данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 1099. 60 лева и лихви от 169. 25 лева;

• вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 280. 01 лева и лихви от 119. 16 лева; за 2012 г. - в размер на 1 241. 92 лева и лихви от 317. 31 лева и за 2013 г. в размер на 1031. 75 лева и лихви от 158. 81 лева;

• вноски за здравно осигуряване (ЗО) за 2011 г. - в размер на 125. 08 лева и лихви от 44. 79 лева, за 2012 г. - в размер на 558. 16 лева и лихви от 146. 62 лева и за 2013 г. - в размер на 463. 70 лева и лихви от 71. 37 лева;

• данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 15 838. 91 лева и съответните лихви в размер на 4 177. 13 лева.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 7302/12.06.2017 г. по адм. дело № 14600/2017 г., Върховният административен съд, състав на първо отделение е отменил предходно решение на Административен съд - П. по адм. дело № 323/2016 г., с което ревизионният акт е обявен за нищожен и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първата инстанция.

С решението в обжалваната част съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. и в частта на начисления ДДС и е изменил акта, като е намалил по размер установените задължителни осигурителни вноски за ДОО както следва: за 2011 г. от 280. 01 лева на 70 лева и лихвите от 119. 16 на 29. 79 лева, за 2012 г. от 1 241. 92 лева на 665. 97 лева и лихвите от 317. 31 лева на 170. 16 лева, за 2013 г. - от 1 031. 75 на 355. 56 лева и лихвите от 158. 81 лева на 54. 73 лева; за ЗО - за 2011 г. от 125. 08 лева на 31. 46 лева и лихвите от 44. 79 лева на 11. 27 лева; за 2012 г. - от 558. 16 лева на 299. 31 лева и лихвите от 146. 62 лева на 76. 48 лева и за 2013 г. - от 463. 70 лева на 159. 80 лева и лихвите от 71. 37 лева на 24. 60 лева. Касационна жалба срещу така постановения съдебен акт е подадена от решаващия орган. В частта на определения от съда размер на дължимите задължителни осигурителни вноски, решението е влязло в сила, като необжалвано от ревизираното лице.

За да отмени задълженията за данък върху доходите и ДДС и да измени определените задължителни осигурителни вноски, като намали размера им, съдът е приел, че не се доказва от страна на органите по приходите осъществяването на доставки по голяма част от фактурите, за които в ревизионния акт е посочено, че не са отчетени от ревизираното лице. При липса на съпътстващи документи за предаване и получаване на стоките, съдът е приел, че преценката следва да се извърши въз основа на данните за подписване на фактурите от получателя. Според съда от събраните доказателства не се установява, кога МПС, осъществявало разносна търговия е посещавало търговския обект на ревизирания търговец в [населено място], общ. [община]. От доставчиците не са представени утвърдените от тях маршрути, по които са се движили шофьорите разносвачи. Съдът, в мотивите си е посочил, че в конкретния случай доставчиците не са установили и плащането в брой по конкретни фактури. Не е извършена проверка на данните от техническите носители при доставчиците, включително и по отношение на получените плащания. От заключението на вещото лице, съдът е установил, че ревизираният търговец е бил на патентна дейност през процесните периоди, както и че не е достигнал облагаем оборот от 50 000 лева за задължителна регистрация.

С оглед на тези факти в решението е обоснован извод, че не е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, както и предпоставките по чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС за начисляване на ДДС и основания за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на доход от стопанска дейност на ЕТ.

По отношение на задължителните осигурителни вноски за 2011 г. - 2013 г. съдът е кредитирал изцяло заключението на ССЕ, което е установило вноски за довнасяне от годишно изравняване в по-нисък размер, въз основа на изчислен от експертизата облагаем доход.

Решението е неправилно в частта на определения размер на задължителните осигурителни вноски за 2013 г. и правилно в останалата обжалвана част, по следните съображения:

Неоснователно е възражението в касационната жалба, че съдът е допуснал нарушение на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт, установена в посочената норма, е приложима, когато основанието за облагане по особения ред е установено от събраните доказателства. Доказателствената тежест за установяване на посоченото в акта основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, е на органите по приходите и на решаващия орган в съдебното производство. Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-576/15, за да се презумира последващата продажба на стоките и да се извърши облагането й, е необходимо стоките да са доставени, респективно действително получени от задълженото лице (т. 37). В случая за голяма част от процесните фактури това обстоятелство не е установено.

В тази връзка принципно правилно съдът е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза, което е изготвено въз основа на приходите от продажби на стоки по неотчетени фактури от [фирма], [фирма] (7 фактури), [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Това са фактури, които съдържат подпис за получател на стоките, съответно фактури, които са придружени с пътни листове, с изрично посочен маршрут, в който е включено и [населено място], общ. [община] или фактури, за които ревизираното лице изрично е заявило в жалбата си до съда, че не оспорва осъществяването на доставките. Вещото лице е изчислило облагаемия оборот на [фирма] според осъществените доставки на стоки и е установило, че през процесните периоди търговецът не е достигнал облагаем оборот от 50 000 лева за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от същия закон.

По фактурите, издадени от останалите доставчици - [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], от събраните по делото доказателства не е установено, че стоките са доставени на [фирма]. Тези фактури не са подписани за получил стоката, не са придружени с документи за транспорт на стоката, а за част от тях - не са представени и доказателства за плащане. За една част от фактурите, издадени от [фирма] през 2013 г. се установи, че не са включени в заключението на вещото лице и не са участвали във формирането на облагаемия оборот, съответно в облагаемия доход. Тези фактури са придружени с пътни листове, от които е видно, че на датата на съставянето им е извършен превоз от доставчика до [населено място]. По делото липсват данни и доказателства, че този доставчик е зареждал друг обект в същото населено място, поради което следва да се приеме, че стоките са доставени в търговския обект на ревизираното лице. Касае се за доставките по фактура № 7365/07.01.2013 г., с пътен лист № 0129961/07.01.2013 г., фактура № 7510/04.03.2013 г. с пътен лист № 1316909/04.03.2013 г., фактура № 7520/07.03.2013 г. с пътен лист № 1316912/07.03.2013 г., фактура № 7575/01.04.2013 г. с пътен лист № 1316932/01.04.2013 г., фактура № 7587/04.04.2013 г. с пътен лист № 1316935/04.04.2013 г., фактура № 7592/08.04.2013 г. с пътен лист № 1316938/08.04.2013 г., фактура № 7658/02.05.2013 г. с пътен лист № 1316959/02.05.2013 г., фактура № 7796/01.07.2013 г. с пътен лист № 0206909/01.07.2017 г., фактура № 7836/15.07.2013 г. с пътен лист № 0206920/15.07.2013 г., фактура № 7948/02.09.2013 г. с пътен лист № 0206959/02.09.2013 г., фактура № 8145/18.11.2013 г. с пътен лист 18.11.2013 г. 1400816/18.11.2013 г., фактура № 8159/21.11.2013 г. с пътен лист № 1400819/21.11.2013 г., фактура № 8184/02.12.2013 г. с пътен лист № 1400828/02.12.2013 г. и фактура № 8221/16.12.2013 г. с пътен лист № 1400839/16.12.2013 г.

При извършената служебна преценка по приложението на материалния закон - чл. 96, ал. 1 ЗДДС, настоящият състав намира, че оборотът от продажбата на стоки, получени по тези фактури, не променя изводите на вещото лице за липса на облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС в м. 01. 2013 г., м. 03. 2013, м. 04. 2013, м. 05. 2013 г., м. 07. 2013 г., м. 09 - м. 12. 2013 г. Останалите пътни листове за транспорт на стоки от [фирма] касая доставки по друг маршрут, който не включва [населено място], поради което са неотносими към доставките по останалите фактури, издадени на ЕТ Ева - тур-78 - П. Н. ". С оглед на изложеното крайният извод на съда, че не са налице предпоставките по чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС за начисляване на ДДС за извършените от търговеца продажби за периода от 15.06.2012 г. до 31.12.2013 г., е законосъобразен.

По приложението на ЗДДФЛ по делото не е било спорно, че търговецът е извършвал дейност, която по смисъла на чл. 61 з, ал. 1 ЗМДТ се облага с патентен данък. След като оборотът му за ревизираните периоди не превишава 50 000 лева и не е регистриран по ЗДДС на други основания, по силата на чл. 61 з, ал. 2 ЗМДТ извършваната патентна дейност не се облага с данък по ЗДДФЛ. В тази връзка нормата на чл. 26, ал. 2, т. 2 ЗДДФЛ изключва от облагаемия доход от стопанска дейност на едноличния търговец, счетоводният финансов резултат, формиран от дейности, които се облагат с патентен данък по реда на ЗМДТ.

Решението в частта, в която е намален размера на задължителните осигурителни вноски е частично неправилно, предвид установените по -горе неотчетени приходи от продажби на стоки, получени по изброените по-горе фактури, издадени от [фирма], които вещото лице не е включило в облагаемия доход на ревизираното лице. В тази връзка следва да се посочи, че изчисленият от вещото лице облагаем доход, върху който е определен възприетия от съда размер на вноските за ДОО и ЗО за годишно изравняване, се основава на отчетените приходи и разходи от търговеца и на неотчетените приходи и разходи по онези неотчетени фактури, за които е установено, че стоките са доставени и получени. Няма спор по делото, че П. Н. в качеството й на едноличен търговец е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. Като такова на основание чл. 6, ал. 8 КСО и на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО тя има задължение да формира окончателен размер на осигурителния доход, върху който се дължат вноски за ДОО и ЗО. От вещото лице е установен осигурителният доход, върху който са внесени авансово осигурителни вноски. Отчетната стойност на стоките, доставени от [фирма], които не са взети предвид в заключението на ССЕ са на обща стойност 1929. 32 лева и касаят облагаемия доход за 2013 г. Търговската надценка за 2013 г., декларирана от ревизираното лице е 23. 54 %. Неотчетените приходи от продажби на така доставените стоки, които не са взети предвид в експертизата са в общ размер 2 383. 16 лева. Разликата от 454. 16 лева се явява облагаем доход, който следва да се включи в облагаемия доход, установен от вещото лице за 2013 г. в размер на 7037. 52 лева - общо 7 491. 68 лева. Вноската за ДОО е 17. 8%, поради което дължимите осигурителни вноски за 2013 г. са в размер на 1333. 52 лева. След приспадане на внесените от лицето вноски в размер на 897. 12 лева, се дължат вноски за ДОО в размер на 436. 40 лева и съответните лихви вместо определените от вещото лице и от съда - 355. 56 лева и съответните лихви. При вноска за здравно осигуряване от 8 % за 2013 г. дължимите здравноосигурителни вноски върху доход от 7491. 68 лева са в размер на 599. ЗЗ лева. След приспадане на внесените от лицето вноски за ЗО в размер на 403. 20 лева, се дължат вноски за ЗО в размер на 196. 13 лева вместо определените от вещото лице и от съда 159. 80 лева. Съдът е следвало да обсъди заключението на ССЕ във връзка с писмените доказателства по делото. В тази част решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 202 ГПК и в нарушение на материалния закон и следва да се отмени в частта, в която е намален размера на задължителните осигурителни вноски за 2013 г. - за ДОО от 436. 40 лева на 355. 56 лева и съответните лихви от 67. 17 лева на 54. 73 лева и за ЗО от 196. 13 лева на 159. 80 лева и съответните лихви от 30. 19 лева на 24. 60 лева.

В останалата обжалвана част, в която са отменени установените задължения за ДДС в размер на 15 838. 91 лева и съответните лихви в размер на 4 177. 13 лева и определения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 и 2013 г. и е намален размера на задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО за 2011 г. и 2012 г., а за 2013 г. - на 436. 40 лева вноска за ДОО и съответните лихви, както и на 196. 13 лева вноска за ЗО и съответните лихви, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила.

Независимо от изхода на спора за касационното производство на страните не следва да се присъждат разноски - на касатора, поради това, че в настоящото производство не е защитаван от юрисконсулт, а на ответника по касация - поради липсата на искане и доказателства за направени разходи. С оглед увеличението на материалния интерес, за който се отхвърля жалбата разноските, дължими на жалбоподателя за първата инстанция възлизат на 693. 17 лева, при определени такива в размер на 696. 60 лева. На администрацията се дължат разноски в общ размер за двете производства пред първата инстанция от 750. 55 лева, при определени от съда - 732. 88 лева. По компенсация ревизираното лице дължи разноски за първата инстанция в общ размер 57. 38 лева. Първоинстанционният съд е присъдил в полза на администрацията сумата от 36. 28 лева. В тази част решението е влязло в сила, като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно, поради което в настоящото производство на касатора следва да се присъди разликата до пълния размер на дължимите разноски по компенсация от 21. 10 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,