Решение № 12367 от 12.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6963/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс /ДОПК/.

С решение 837 от 05.05.2023 г. по адм. д. 490/23 г. Административен съд Пловдив (АС-Пловдив) по жалба на Т. Дурмуш от гр. Кърджали е отменил Ревизионен акт (РА) Р-16002616003565-091-001/21.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив в частта му, потвърдена с решение 72/07.02.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 28 179. 87 лв. и лихви 15 940. 03 лв., както и лихви по вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2011 г. общо в размер на 46. 81 лв. поради изтекла 10-годишна погасителна давност. Със същото съдебно решение е отхвърлена жалбата на Т. Дурмуш срещу РА Р-16002616003565-091-001 от 21.11.2017 г., потвърден с Решение 72/07.02.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, в частта за установени задължения по ЗДДФЛ за периода 2012 г. в размер на 2 262. 60 лв. и лихви 1 048. 48 лв. и 2013 г. в размер на 9 026. 26 лв. и лихви 3 265. 67 лв., както и за вноски за ЗО за 2013 г. 883. 17 лв. и лихви 319. 53 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от на Т. Дурмуш от гр. Кърджали, чрез процесуален представител, в която се релевират доводи за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа се, че поради неправилно възприемане и тълкуване на новоприетите писмени доказателства, решаващият съд е постановил необосновано съдебно решение. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС-Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени РА в оспорената част за установените задължение по ЗДДФЛ за периода 2012 г. в размер на 2 262. 60 лв. и лихви 1 048. 48 лв. и 2013 г. в размер на 9 026. 26 лв. и лихви 3 265. 67 лв., както и за вноски за ЗО за 2013 г. 883. 17 лв. и лихви 319. 53 лв.чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г.

Срещу решението е подадена и касационна жалба от Е. Райчева - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, в частта, с която е отменен РА. В същата се прави оплакване за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Поддръжа се, че изтичането на погасителната давност към момента на произнасяне на съда не може и не следва да бъде основание за отмяната на РА. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС-Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди РА в оспорената част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са неоснователни.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими.

Производството пред АС-Пловдив е повторно във връзка с решение 1785/16.02.2023 г. по адм. д. 6452/2022 г. по описа на ВАС, с което е отменено решение 1433/03.08.2020 г. по адм. д. 620/2018 г. по на АС-Пловдив, с което е отменен РА Р-16002616003565-091-001/21.11.2017 г., в частта за установените на Т. Дурмуш задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г., ведно с лихви и е потвърден в останалата част за определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 и 2013 г., ведно с прилежащите лихви и за определените задължения за и ЗО за 2013 г., ведно с прилежащите лихви. Дадени са задължителни указания да бъдат обсъдени съвкупно доказателствата по делото, включително и представените пред петчленния състав на ВАС доказателства.

Ревизионното производство е с обхват на задълженията на Т. Дурмуш за данък върху доходите на ФЛ свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2011 г. -31.12.2013 г.; ДОО за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2011 г. 31.12.2013 г.; ЗО за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2011 г. 31.12.2013 г.; УПФ за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2011 г. 31.12.2013 г.

По ЗДДФЛ органите по приходите са приели, че Т. Дурмуш е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и е данъчна задължено лице по същия закон, на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от него през процесните данъчни периоди. От проверка в ИС на Агенция "Митници", регистър "Валута" е установено, че за периода 05.05.2011 г. 18.04.2013 г. лицето е декларирало многократно внос на валута: - USD общо 28 679, BGN общо 22 046 и EUR общо 348 816, като ревизираното лице е посочило, че през ревизирания период е получил комисионни възнаграждения по консултантски договор от 12.11.2010 г. по проекти на НАТО с три дружества от Р Турция: "ASYA Nauu. Tic. Ltd. Sti", "Adana Ekspres Umumi Nak" и "GB Logistik/Izmir", като комисионните възнаграждения за неговите услуги са му били превеждани по банков път по неговите банкови сметки, разкрити в Р Турция. В хода на ревизионното производство не са представени договори с посочените три турски дружества. Освен от посочените три дружества по банковите сметки на РЛ е установено, че са постъпили и суми от 8 физически лица, като за тези преводи РЛ твърди, че са получени заеми, но не е представило доказателства за основанието на постъпилите суми. Не се спори, че за периода на ревизиите Т. Дурмуш не е подавало декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. Предвид изложеното, органите по приходите са формирали извода, че лицето е реализирало доходи от друга стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ от източник в чужбина (извършени консултантски услуги на фирми в Р Турция), а по отношение на получените парични средства от физически лица, доколкото източникът на дохода не може да бъде отнесен към изрично изброените в закона, същият, на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, е квалифициран като доход, придобит от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ. При извършения анализ и изготвената подробна справка за получените доходи, органите на приходите са определили данъчна основа за облагане и дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ със съответните лихви за просрочие.

По приложението на КСО и ЗЗО в хода на ревизионното производство е установено, че Т. Дурмуш има участия в качеството му съдружник в "Агротек 2007" ООД и "Дуйгу транс" ООД, като с декларация по чл. 1, ал. 2 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани в чужбина и морските лица, ревизираното лице е декларирало начало на трудова дейност като съдружник с вид осигуряване за инвалидност, поради общо заболяване, за старост и смърт, считано от 01.12.2010 г. чрез "Агротек 2007" ЕООД, а от 01.06.2011 г. прекратява дейността чрез това дружество и обявява упражняване на трудова дейност като съдружник в "Дуйгу транс" ООД и осигуряване за инвалидност, поради общо заболяване, за старост и смърт. Трудовата дейност на Т. Дурмуш като съдружник в "Дуйгу транс" ООД, както и осигуряването му като самоосигуряващо се лице е прекратено с подадена декларация, считано от 16.08.2012 г. Ревизираното лице е имало сключени трудови договори с "Дойгу транс" ООД за периода 17.10.2012 11.01.2013 г. и 11.06.2013 г. до края на ревизирания период с "Булгнайс" ООД, по които същото е осигурено за всички осигурени социални рискове за посочените периоди.

В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че Т. Дурмуш, в качеството му на самоосигувяращо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, не е внесло в срок авансово дължимите вноски за ЗОВ за периода 01.10.2011 г. 16.08.2012 г., върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за 2011 и 2012 г. и за невнесените в законово установения срок авансови вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО, органите по приходите са начислили лихви.

Със съдебния акт АС-Пловдив е отменил РА Р-16002616003565-091-001/21.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив в частта му, потвърдена с решение 72/07.02.2018 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 28 179. 87 лв. и лихви 15 940. 03 лв., както и лихви по вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2011 г. общо в размер на 46. 81 лв. поради изтекла 10-годишна погасителна давност. Жалбата на Т. Дурмуш срещу РА Р-16002616003565-091-001 от 21.11.2017 г., потвърден с Решение 72/07.02.2018 г. на изпълняващ правомощията директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, в частта за установени задължения по ЗДДФЛ за периода 2012 г. в размер на 2 262. 60 лв. и лихви 1 048. 48 лв. и 2013 г. в размер на 9 026. 26 лв. и лихви 3 265. 67 лв., както и за вноски за ЗО за 2013 г. 883. 17 лв. и лихви 319. 53 лв., е отхвърлена.

Административен съд Пловдив е приел, че комисионните възнаграждения по консултантски услуги, предоставени на трите турски дружества: "ASYA Nauu. Tic. Ltd. Sti", "Adana Ekspres Umumi Nak" и "GB Logistik/Izmir", за които не са представени никакви доказателства както договорите, така и други документи, свързани с тези доходи, облагането се извършва по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ (действаща разпоредба, ДВ, бр. 31 от 15.04.2011 г.), тъй като безспорно е установено, че е реализиран доход, който подлежи на облагане. Аналогични са и изводите на решаващия съд по отношение на сумите, внесени от Турция по митнически декларации, които са придобити от неустановена дейност, като реализирани доходи от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ от чужбина в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

По отношение на задълженията по КСО и ЗЗО първоинстанционният съд е приел, че Т. Дурмуш в качеството му на самоосигуряващо се лице, не е внесълв срок авансово дължими вноски за ЗОВ за периода 01.01.2011 г. 16.08.2012 г. върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за 2011 и 2012 г., поради което законосъобразно с РА са определени задължения за ЗОВ за 2011, 2012 и 2013 г.

С оглед формирания краен извод Административен съд Пловдив е приел, че по делото доказателства не се установяват данни данъчният орган да е предприел действия по спиране на давността на основание чл. 172, ал. 1 от ДОПК. Решаващият е възприел тезата, че с издаването на РА се прекъсване на давността на основание чл. 172, ал. 2 от ДОПК, а съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК за задължението по ЗДДФЛ за 2011 г. давността е започнала да тече на 01.01.2013 г. и изтича на 31.12.2022 г. Започналият да тече на 01.01.2013 г. давностен срок е спрян с връчването на първоначалната ЗВР от първата ревизия на 03.06.2016 г., до която дата са изтекли 03 години, 05 месеца и 03 дни от давностния срок и до изтичането на 5-годишния давностен срок 31.12.2017 г., остават 01 година 06 месеца и 27 дни. Съгласно разпоредбата на чл. 171, ал. 2 от ДОПК 10-годишната погасителна давност за най-старите данъчни задължения изтича на 31.12.2022 г.

Първоинстанционният съд е извел извод за изтекла абсолютна давност, на основание чл. 171, ал. 2 от ДОПК, по отношение на допълнително определените дължими суми за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 28 179. 87 лв. и лихви 15 940. 03 лв., както и лихви по вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 228. 25 лв., лихви по вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 8. 29 лв. и лихви по вноски за ДЗПО УПФ за 2011 г. в размер на 10. 27 лв., поради което е отменил РА в тази му част.

Съдебното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно.

Правилно АС-Пловдив е приел, че Т. Дурмуш е български гражданин с постоянен адрес в Р България, гр. Хасково. Неговата съпругата Ф. Тюркоглу също има постоянен адрес в РБългария, а двете деца на семейството са регистрирани с постоянен адрес Кърджали. Касаторът Т. Дурмуш притежава недвижими имоти на територията на Р България, извършвал е сделки на територията на страната и е упражнявал трудова дейност на територията на България през ревизирания период, като липсват данни да е пребивавал продължителен период от време в Турция, включително и във връзка с лечението и възстановяването на баща му от тежко заболяване, поради което и, според критериите в чл. 4, ал. 1, т. 2 и т. 2 ЗДДФЛ следва да се определи като "местно лице". Основателно пъвоинстанционният съд е заключил, че центърът на жизнените интереси на ревизираното лице съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ е Република България, а оттук същият е данъчно задължено лице - носител на задължения за данък върху доходите на физическите лица.

1. По касационната жалба на Т. Дурмуш.

В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се оплаквания, че АС-Пловдив неправилно възприел и изтълкувал на новоприетите писмени доказателства, поради което е постановил необосновано съдебно решение.

В производството по отмяна на влязло в сила решение като нови писмени доказателства по смисъла на чл. 239, т. 1 АПК са приети удостоверение от Медикалпарк, смъртен акт на бащата на Т. Дурмуш, споразумение за финансиране от 01.03.2010 г. и споразумение за финансиране, сключено между А. Тюркоглу и А. Експрес.

Правилно АС-Пловдив е приел, че липсват доказателства за заплатено лечение от Т. Дурмуш на баща му в РТурция, както и че същият е поел издръжката за лечението на баща си. Видно от представената медицинска документация, че бащата на ревизираното лице е диагностициран с хронична конструктивна белодробна болест през 2013 г., а е диагностициран с друбноклетъчен рак на бял дроб едва през 2017 г., което е много време след процесния период, както правилно отбелязва решаващия съд.

От друга страна, представени две споразумения са сключени през 2010 г. между сестрата на жалбоподателя А. Тюркоглу и трети лица фирми, с които ревизираното лице твърди, че е работел. Правилно АС-Пловдив посочва, чу няма данни по делото тези изплатени суми за предоставени заеми от трето лице на тези две фирми по какъв начин са обвързали Т. Дурмуш и какво отношение имат те към неговото имущество. Предвид изложеното първоинстанционният съд основателно не е кредитира и представените договори за заем, сключени между сестрата на ревизираното лице с трети лица, тъй като касаят период извън ревизирания и по никакъв начин не повлияват на останалите събрани доказателства и направени изводи.

В този смисъл след постановяване на Решение 1785 от 16.02.2023 г. на ВАС по адм. д. 6452/2022 г., с което е отменено Решение 1433 от 3.08.2020 г., постановено по адм. дело 620/2018 г. по описа на АС-Пловдив, при новото разглеждане на делото решаващият съд е обсъдил обстойно и задълбочено събраните по делото доказателства, вкл. приетите по Решение 7026 от 12.07.2022 г. по адм. д. 4141/2022 г. на 5-членен състав на ВАС, с което е отменено на основание чл. 239, т. 1 АПК Решение 3751 от 23.03.2021 г. по адм. дело 9946/2020 г. на ВАС и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на ВАС.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че касационната жалба на Т. Дурмуш е неоснователна, а решението на АС-Пловдив не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

1. В касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив се релевират доводи, че изтичането на погасителната давност към момента на произнасяне на съда не може и не следва да бъде основание за отмяната на РА без направено възражение от страна на ревизираното лице. Твърди се, че изтеклата погасителна давност е основание за отписване на публичните задължения по аргумент на нормата на чл. 173, ал. 1 ДОПК, а съгласно разпоредбата на чл. 173, ал. 2 ДОПК вземанията се отписват служебно с изтичането на срока по чл. 171, ал. 2 ДОПК, т.е. с изтичането на абсолютната погасителна давност.

Касационната жалба е основателна.

Съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните вземания, каквито са вземанията за данък по ЗДДФЛ и вноски по ЗО, се погасяват с изтичане на петгодишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Съгласно алинея 2 на чл. 171 ДОПК с изтичането на десетгодишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността. Давността не се прилага служебно, т.е. изтичането на предвидения в закона срок на бездействие на носителя на субективното право на вземане не е достатъчно. Необходимо е длъжникът да направи изрично волеизявление, с което да се позове на изтеклата давност. Това волеизявление длъжникът може да направи както при установяване на задълженията с РА, така и в рамките на започнало принудително изпълнение по реда на ДОПК.

В настоящия случай решаващият съд е приел, че по отношение на задълженията за 2011 г. е изтекъл срокът по чл. 171, ал. 2 ДОПК, като е приложил института на погасителната давност служебно. От страна на Т. Дурмуш не е направено възражение за изтекла погасителна давност на нито един етап от съдебното производство. Такова възражение не е направено и в касационната жалба.

По отношение на задължението по ЗДДФЛ за 2011 г. давността е започнала да тече на 01.01.2013 г. и е изтекла на 31.12.2022 г. В същият срок е изтекла и давността за задължения за лихва за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2011 г. Доколкото обаче давността по чл. 171 ДОПК не се прилага служебно и с оглед липсата на направено възражение за давност от страна на Т. Дурмуш или неговия процесуален представител, РА в частта, с която е установен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 28 179,87 лв., ведно с лихва в размер на 15 940,03 лв., както и лихви по вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2011 г. в общ размер на 46,81 лв., неправилно е отменен от АС-Пловдив.

С оглед изложеното, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА, в посочената част, потвърдена с решение на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата на Т. Дурмуш срещу РА, в частта, потвърдена с решение на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив.

С оглед изхода на спора, решението на АС-Пловдив следва да се отмени и в частта на разноските, като вместо него следва да се присъдят разноски в полза на касатора - директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив за двете съдебни инстанции. Касаторът е направил разноски за първоинстанционното и касационото производство в размер на 10 245 лв. и разноски за държавна такса в размер на 353,33 лв., поради което Т. Дурмуш следва да заплати на НАП разноски в общ размер от 10 598,33 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение