Решение № 1236 от 1.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8695/2020 г.

Решение № 1236 от 1.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8695/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП против решение № 841 от 18.06.2020 г. на Административен съд - Благоевград, постановено по административно дело № 75 по описа за 2020 г., с което по жалба на Х. Делева, С. Христова и Б. Делев, в качеството на наследници на починалия жалбоподател Г. Делев, е отменен ревизионен акт № Р-22000116004000-091-001/22.11.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден при условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че са установени всички предпоставки по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за реализиране на имуществената отговорност на Г. Делев за невнесени задължения на "Биос Инвест" ЕООД и неправилно първоинстанционният съд е приел недоказаност на причинно-следствената връзка между поведението на ревизираното лице и неплатените публични задължения. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в касационната жалбата. Искането от съда е за отмяна на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и сторените разноски за държавна такса. Ответната страна – Х. Делева, в качеството й на наследник на Г. Делев, представя писмени бележки с изложени доводи за неоснователност на касационната жалба. Ответните страни – С. Христова и Б. Делев, в качеството на наследници на Г. Делев, не изразяват становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение като валидно, допустимо и правилно. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Благоевград е ревизионен акт № Р-22000116004000-091-001/22.11.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден при условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК, с който на Г. Делев е ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за невнесени задължения на "Биос Инвест" ЕООД по ревизионен акт № Р-22000114002610-091-001/03.09.2015 г., за ДДС общо в размер на 164 275, 03 лв. и лихви в размер на 75 580 лв. за данъчните периоди м. 02.2014 г., м. 03.2014 г., м. 04.2014 г., м. 06.2014 г. и м. 08.2014 г. Органите по приходите са приели за установено, че ревизираното лице Делев, като управител на търговското дружество, е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите и това е довело до несъбираемост на задълженията към бюджета на дружеството. Укриването на релевантните факти и обстоятелства относно данъчното облагане е станало чрез подаването на непълна или невярна информация в справките-декларации за ДДС за правото на данъчен кредит по нереални доставки, в които лицето е укрило действителния размер на дължимия данък. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил изцяло ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в нарушение на материалния закон. Приел е, че тежестта да докаже предпоставките по чл. 19, ал. 1 от ДОПК се носи от приходната администрация, а от доказателствата по делото не се установяват всички кумулативно предвидени предпоставки и по двете хипотези на чл. 19 от ДОПК за реализиране на имуществената отговорност на Г. Делев за установените публични задължения на "Биос Инвест" ЕООД. По делото не е било спорно, че "Биос Инвест" ЕООД, представлявано от управителя и едноличен собственик на капитала Г. Делев, е вписано в търговския регистър на 28.05.2013 г. Също така не се оспорва от страните обстоятелството, че с пълномощно с нотариална заверка на подписа на упълномощителя от 29.01.2014 г. Делев, в качеството на управител и представляващ дружеството е упълномощил А. Христов (съпруг на дъщерята на управителя) да представлява дружеството пред всички контролни органи - държавни и общински, да декларира и заявява от името на дружеството имоти, да съставя и подписва всякакви документи, да получава документи и др. С нотариално заверена декларация (по отношение на подписа на декларатора), подписана от А. Христов, последният в качеството си на търговски пълномощник е декларирал, че носи пълна отговорност за дейността на "Биос Инвест" ЕООД за периода 1.02.2014 - 31.08.2014 г. Декларирал е също така, че лично е подписвал фактури, разпореждал се е с банковата сметка на дружеството без знанието на титуляра - Г. Делев, както и че носи еднолична отговорност за изготвения на "Биос Инвест" ЕООД ревизионен акт № Р-22000114002610-091-001/03.09.2015 г., с който са установени задължения за ДДС общо в размер на 164 275, 03 лв. и лихви в размер на 21 893, 79 лв. за данъчните периоди м. 02.2014 г., м. 03.2014 г., м. 04.2014 г., м. 06.2014 г. и м. 08.2014 г., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Инвест - ППМ" ЕООД и "ТК Комфорт" ООД и начислен ДДС за недоказани вътреобщностни доставки. Издаденият на "Биос Инвест" ЕООД ревизионен акт не е обжалван и е влязъл в сила. Определените с него задължения на дружеството не са внесени в републиканския бюджет, поради което е образувано изпълнително дело за неплатени публични задължения в особено големи размери и с постановления за налагане на обезпечителни мерки са наложени запори върху банковите сметки и регистрираните в Централен депозитар ценни книжа на дружеството. Констатирано е също, че дружеството не притежава активи, поради което е прието, че дългът е необезпечен и е налице несъбираемост на задълженията на юридическото лице, определени с ревизионния акт. Установено е, че с договор за продажба на дялове от 8.12.2014 г. Г. Делев, в качеството на управител и едноличен собственик на капитала на "Биос Инвест" ЕООД, е продал на А. Илиев собствените си дружествени дялове от капитала. Договорът е оформен с нотариална заверка на подписите на страните. Продажбата на дружествените дялове и новият собственик са вписани в търговския регистър на 13.12.2014 г. Съдът е изложил мотиви, че разминаването между декларираните доставки и реално получените такива действително представлява укриване на факти и обстоятелства, но за да е съставомерно това поведение на управителя по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, то следва да е умишлено, а именно - същият следва да е съзнавал значението на действията си, предвиждал е последиците от това и е целял или допускал настъпването на тези последици. В тази връзка решаващият състав е приел за безспорно установено, че в хода на извършената ревизия на "Биос Инвест" ЕООД е констатирано, че дружеството е осъществявало търговска дейност и е сключвало търговски сделки, за които е информирало приходната администрация чрез подадените справки-декларации за ДДС. Направените корекции на резултатите на дружеството са вследствие на непризнат данъчен кредит по доставки на стоки и услуги с място на изпълнение територията на страната, за които не са представени доказателства за реалното им осъществяване и доначислен ДДС във връзка с недоказана вътреобщностна доставка към Гърция. Тези факти са дали основание на органите по приходите да приемат, че са извършени неправомерни деяния по укриване на факти и обстоятелства, довели до промяна на резултатите в справките-декларации по ЗДДС, които от своя страна са благоприятствали задълженото лице посредством намаляване на задълженията за данък върху добавена стойност. От страна на ревизиращия екип е прието, че Г. Делев, в качеството на управител и представляващ дружеството не е положил грижата на добър търговец и стопанин относно сделките, изследвани при ревизията на дружеството, поради което са налице предпоставките за ангажиране на отговорността му по реда на чл. 19, ал. 1 от ДОПК за установените задължения на дружеството с ревизионния акт. Този извод е обоснован от обстоятелството, че Делев не е ангажирал доказателства за липса на възможност да контролира дейността на дружеството, като съзнателно е упълномощил друго лице А. Христов, съгласявайки се с неговите действия, включително и такива установяващи предприети действия по прекратяване на издаденото пълномощно. Съдът не е възприел така посочените фактически твърдения и правни изводи като е приел, че ответникът не е установил при условията на главно и пълно доказване обстоятелството, че Делев е знаел, че доставките по процесните фактури, за които е отказано право на данъчен кредит не са реални или че е бил наясно с това, че неправомерно е упражнено право на данъчен кредит по нереални доставки. За недоказана е приета и причинно-следствената връзка между поведението на ревизираното лице и несъбраните задължения. В тази насока първоинстанционният съд е посочил, че липсват доказателства, които да обосноват извод, че единствено действията на Делев са допринесли за невъзможността да бъдат събрани публичните вземания. Според съда самото подаване на справка-декларация по ЗДДС, в която са включени фактури, за които впоследствие с влязъл в сила ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит не води автоматично до извод за укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Решаващият състав е счел, че по делото не е установено конкретно активно действие или бездействие на Делев, което да се определи като укриване на определени факти. Изложил е мотиви, че разминаването между декларираното от дружеството и установеното при ревизионното производство само по себе си не представлява укриване, доколкото не е в резултат на умишлено действие на управителя, както и че в акта не се съдържат никакви мотиви, респ. анализи на действията на търговския пълномощник, сключвал въпросните сделки и подписвал първичните счетоводни документи за процесния период. Административният съд е приел и че липсва обсъждане от органа по приходите на съдържанието на процесните фактури, както и анализ дали същите са придружени от доказателства за предаването и приемането на описаните в тях стоки и от кое лице са приети. Като се е мотивирал, че така посочените доказателства представляват частни документи, които не се ползват с формална доказателствена сила, но взети в съвкупност с останалите доказателства по делото водят до извод за липса на пряко и непосредствено отношение от страна на управителя Г. Делев, свързано с получаването на фактурите и доставките по тях, както и осчетоводяването им и декларирането на облагаемите доставки със справките-декларации, съдът е стигнал до заключението, че изложеното представлява аргумент, опровергаващ укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, свързани с декларирането на нереални облагаеми доставки, по които впоследствие е отказан данъчен кредит. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Предмет на съдебния спор е отговорност на трето лице в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК (ред. - ДВ, бр. 105 от 2005 г., в сила от 1.01.2006 г.). Цитираната норма предвижда отговорност на член на орган на управление или управител на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, който укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органите по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Отговорността е до размера на несъбраното задължение. В обжалваното решение съдът е обсъдил материалноправните предпоставки за ангажиране на отговорността в посочената хипотеза: 1 лицето да има качеството член на орган на управление или управител на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 към момента, за който са установени публичните задължения на юридическото лице; 2 да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органите по приходите или публичния изпълнител и 3 причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността да бъдат събрани задълженията от юридическото лице. Предпоставките са кумулативни и доказателствената тежест в процеса е на органите по приходите. В случая правилно е прието, че Г. Делев има качеството на управител на "Биос Инвест" ЕООД в периода от 28.05.2013 г. до 8.12.2014 г., когато след продажба на дружествените дялове е вписан нов управител на дружеството - А. Илиев. Касае се за непогасени от дружеството задължения за ДДС за данъчните периоди м. 02.2014 г., м. 03.2014 г., м. 04.2.0014 г., м. 06.2014 г. и м. 08.204 г., през които Г. Делев е вписан в търговския регистър като единствен управител и едноличен собственик на капитала на дружеството. Безспорен е и факта, че дружеството има непогасени публични вземания, установени с влязъл в сила ревизионен акт. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че от органите по приходите не са анализирани действията на търговския пълномощник, представляващ дружеството по силата на предоставени му в пълен обем правомощия. С нотариално заверено пълномощно от 29.01.2014 г. Делев, в качеството на управител и представляващ дружеството, е упълномощил А. Христов - роднина по сватовство и като такъв свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, да представлява дружеството пред всички контролни органи - държавни и общински, да декларира и заявява от името на дружеството имоти, да съставя и подписва всякакви документи, да получава документи и др. Основателно е възражението на касационния жалбоподател, че независимо от упълномощаването на А. Христов управителят е бил длъжен да прояви грижата на добър стопанин и да предприеме действия по упражняване на контрол върху вземаните оперативни решения за декларираните данни за дейността на дружеството. Същият е бил наясно с извършваната търговска и стопанска дейност на дружеството. Съобразно чл. 141, ал. 1 и ал. 2 от Търговския закон управителят представлява дружеството, организира и ръководи дейността му. Така несъмнено формира представа относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки. По делото е установено, че за ревизираните периоди е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит по доставки, чието реално изпълнение не е доказано. Обосновано касаторът сочи, че целта на сделките е ощетяване на фиска чрез неплащане на изискуеми данъчни задължения. Със сумата на данъка по тези доставки Делев е намалил месечните задължения за ДДС на дружеството, което правилно е прието от органите по приходите за системно и съзнателно укриване на данъци, като е допуснал използването на документи, по които не са осъществени реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и са подадени справки-декларации по ЗДДС отразяващи некоректни данни – обстоятелство безспорно установено с влязъл в сила ревизионен акт № Р-22000114002610-091-001/03.09.2015 г., издаден на "Биос Инвест" ЕООД, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 71, т. 1, 3 и 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, е отказано на дружеството неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 183 256, 89 лв. Правилно е прието от приходните органи, че в качеството на управител е укрил факти и обстоятелства, които по силата на чл. 125, ал. 1 от ЗДДС е бил длъжен да обяви пред органите по приходите. По този начин се установява наличието на причинно-следствена връзка между декларирането на неточни факти и обстоятелства и несъбираемостта на задълженията, която се изразява в умишлено подаване на справки-декларации по ЗДДС със занижени данъчни задължения, вследствие на което е избегнато внасянето на реално дължимия данък от дружеството. Ревизираното лице е бил наясно, че издадените фактури не отразяват реални сделки. Към тях не са приложени съпътстващи документи, от които да е видно какъв е видът на фактурираната доставка, кога и как е изпълнена и изпълнена ли е именно на получателя й "Биос Инвест" ЕООД, за да има право на приспадане на данъчен кредит. Доколкото защитната теза в хода на първоинстанционното производство се основава на представена декларация на А. Христов, съгласно която той поема цялата отговорност за дейността на фирмата, настоящият касационен състав намира, че същата е без правно значение, тъй като субектът на отговорността е законово определен и не зависи от волята на упълномощените лица. Както се посочи, субектите на отговорността са определени в разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК и по отношение на процесния период това е единствено управителят на дружеството. От значение е и обстоятелството, че дружествените дялове на "Биос Инвест" ЕООД, притежавани от Г. Делев са прехвърлени на трето лице - А. Илиев, без да са налице данни, че на последния му е предадена цялата търговска и счетоводна документация на дружеството. За това предаване са необходими писмени доказателства, което би било индикация за добросъвестност. Липсата на опис на имуществото, както и на счетоводната и търговска документация към момента на продажбата на дяловете не може да бъде преодоляна чрез нотариално заверена декларация от 9.12.2014 г. на приобретателя на дяловете - А. Илиев, с която същият заявява, че е получил всички счетоводни и търговски документи на "Биос Инвест" ЕООД, както и че поема всички пасиви от така воденото счетоводство на дружеството. Подобно изявление на трето лице, чиято отговорност не се следва oт закона, не може да обоснове добросъвестност на ревизираното лице, което е сочения от закона субект на отговорността по чл. 19 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на данъчните задължения на представляваното дружество, т. е. посоченото поведение на управителя следва да е единствената причина за обсъжданата несъбираемост на публичните вземания. В случая фактическите установявания обосновават извод за доказаност на такава връзка. Ревизираното лице не е представило изискана му с ИПДПОЗЛ счетоводна и търговска информация. Такава не е представена и от новия управител. Съдът не е обсъдил факта, че в хода на ревизионното производство са приобщени документи от извършена ревизия на А. Христов. На част от представените първични и вторични счетоводни документи, касаещи дейността на "Биос Инвест" ЕООД е положен подписът на Г. Делев, който е възразил с твърдения, че дори в документите да е било записано неговото име, то това не означава, че подписът е положен от него и ако някое друго лице недобросъвестно е съставяло документи от негово име и ги е подписвало, то са създавани документи с невярно съдържание. Това твърдение противоречи на постановление за прекратяване на наказателно производство от 23.06.2017 г., издадено по наказателно производство с вх. № 2941/2016 г. по описа на Окръжна прокуратура - Благоевград (ДП № 244 ЗМ - 179/2016 г. по описа на ОД на МВР – Благоевград), в което е констатирано, че в дружеството не са ползвани документи с невярно съдържание. Видно от съдържанието му, Г. Делев не е дал обяснения пред прокурора за това, че не е подписвал документи на дружеството и ако има такива, то положените подписи са на друго лице. При липса на ангажирана от лицето експертиза, която да установи дали подписите върху първичните счетоводни документи не са положени от него, въпреки, че Делев е посочен като лицето, което ги е подписало, необосновано решаващият съд е приел, че не е доказано обстоятелството, че Г. Делев е знаел, че доставките по процесните фактури не са реални. Постановлението на Окръжна прокуратура - Благоевград касае неизвестен извършител, същото не е адресирано до ревизираното лице, няма силата на влязла в сила присъда, която да го оневинява и не изключва отговорността му за дейността на представляваното от него търговско дружество. Съвкупната преценка на специфичните за казуса обстоятелства – целенасочено във времето поведение от управителя на дружеството, прехвърляне на дружествените дялове по номинална стойност и непредставянето на счетоводна и финансова документация от ревизираното лице или от новия управител, предприетите действия от приходната администрация за принудително събиране на задълженията от основния длъжник и невъзможността същите да бъдат събрани по причина, че дружеството не разполага с имущество, което да послужи за принудително изпълнение, обосновава краен извод за поведение на управителя, което е единствената причина за несъбираемост на установените на дружеството публичните вземания. По изложените мотиви касационната инстанция приема, че са установени всички предпоставки за реализиране на отговорността на Г. Делев по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Като е достигнал до различен краен извод, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество на спора, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на спора и своевременно заявеното от касатора искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответниците по касация следва да бъдат осъдени да заплатят солидарно в полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 928 лв. за всяка инстанция, изчислени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, и платена държавна такса за образуваното касационно производство в размер на 1 700 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,