Решение № 7838 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11982/2016 г.

Решение № 7838 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11982/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Иззида" ЕООД, гр. Б., против решение № 1496/13.09.2016 г. по адм. д. № 2273/2015 г. на Административен съд Б., с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № Р-02000215000501-091-001/25.08.2015 г. на ТД на НАП Б., потвърден в обжалваната част с Решение № 281/05.11.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане данъчен кредит на дружеството в размер на 11 390,27 лв. за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. и начислени лихви за забава в размер на 7 341,51 лв. и е определен корпоративен данък за 2009 г. и 2011 г. в размер на 5 695,17 лв. и лихви за забава в размер на 1 971,62 лв. Изложени са доводи за неправилност, поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Въвежда довод за изтекла погасителна давност за задълженията по ЗДДС до м. 12.2009 г., като в открито съдебно заседание процесуалния представител на касатора, поддържа възражението, но за задълженията от м. 01 до м. 11.2009 г. Възразява срещу констатациите на съда за липса на доказана реалност на процесните доставки и увеличения финансов резултат във връзка с тях. Иска се отмяна на решението, съответно уважаване на жалбата и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Б., не се представлява и не изразява становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС е РА, в частта с която на дружеството са установените задължения по ЗДДС в размер на 11 390,27 лв. за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. и начислени лихви за забава в размер на 7 341,51 лв., по фактури издадени от доставчиците "Профи стил 2008" ЕООД и "Касъл строй" ЕООД с предмет строително-монтажни работи (СМР) и е определен корпоративен данък за 2009 г. и 2011 г. За да отхвърли оспорването на РА, съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА с последователни и правилни мотиви, съответстващи на установените по делото факти и относимите процесуални и материалноправни разпоредби. Поддържаните съображения за погасени по давност задължения по ЗДДС за 2009 г. са неоснователни. Процесният РА е издаден при повторна ревизия, възложена на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК. Налице е висящо ревизионно производство, като след връщане за нова ревизия се възстановява висящността на производството по издаване на отменения ревизионен акт. Първоначалното ревизионно производство е образувано на 28.03.2014 г., с първоначалната ЗВР № 1400630/28.03.2014 г., издадена от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Б. Т. започнатото ревизионно производство за установяване задължения за 2009 г. е преди изтичане на 5-годишния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК - 31.12.2014 г., поради което правилно възражението за изтекла погасителна давност е прието от съда за неоснователно. Безспорна и неопровергана е констатацията на ревизиращите органи, че липсват представени доказателства за реалността на доставките. Доставчиците не са намерени на данъчните им адреси, факт потвърден и от вещото лице по допуснатата и приета от съда съдебно-счетоводна експертиза. Заключението на експерта съдържа информация за ненамиране на доставчиците на адресите им. С това се потвърждават констатациите на ревизиращите органи, че е невъзможна проверка в счетоводствата на същите. Необорени са констатациите в РА с приетото по дело заключение на допуснатата ССчЕ. Редовното водене на счетоводството на ревизираното дружество не води до извод за реалност на извършените доставки, като то доказва единствено, че има осчетоводени фактури от посочени в тях доставчици. В открито съдебно заседание представените от ревизираното лице доказателства - протоколи обр. 19, актове № 1, договори за строителство и приложения № 1 за цени и начин на разплащане към подписаните договори, са оспорени от страна на ответника по делото - административния орган по приходите и съдът е открил производство по реда на чл. 193 ГПК с протоколно определение от съдебното заседание на 19.01.2016 г. Съдът е дал указания на жалбоподателя, във връзка с доказателствената тежест относно автентичността на положените подписи. В проведеното на 14.06.2016 г. открито съдебно заседание е направено изявление от процесуалния представител на жалбоподателя, че не може да установи лицата, които са подписали оспорените документи и не поддържат искането си за назначаване на съдебно-графологична експертиза. Поради непроявена процесуална активност от страна на ревизираното лице, което носи доказателствената тежест, във връзка с оспорените частни документи, представени от него, същите са изключени от доказателствата по делото. Правилни са изводите на съда за доказателствената стойност на оспорените частни документи и съответно, доказателствената тежест на жалбоподателя, който се ползва от тях. Правилно е посочено, че доказателствата следва да бъдат преценявани в тяхната съвкупност и следва да са придружени от други доказателства, насочени към установяване на основната, водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит - осъществена облагаема доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Доказателства за предаване осъществените СМР не са налице, след като представените в процеса на оспорване на РА доказателства са оспорени, при откритото производство по реда на чл. 193 ГПК ползващата се от тях страна не е осъществила съответното доказване на автентичността им и правилно съдът е изключил същите от доказателствата по делото. Наличието само на издадени фактури и счетоводна отчетност не са достатъчни за доказване на доставки, чиято реалност е оспорена от ревизиращите органи при констатации на ревизията, подробно описани в РА. От представените доказателства досежно фактурираните услуги, съдът е приел, че не може да се констатира действителното им осъществяване именно от посочените във фактурите доставчици. Не са налице и данни за възможността на последните да извършат възложеното. По делото е ангажирана и съдебно-техническа експертиза, която единствено е установила, че СМР са извършени на обектите, сочени от ревизираното лице, но не и че същите са извършени от посочените подизпълнители "Профи стил 2008" ЕООД и "Касъл строй" ЕООД. Ревизираното лице е качеството му на изпълнител по договори за СМР сключени с трети лица - възложители, е посочило, че за осъществяване на договорените дейности ще използва услугите на подизпълнители, тъй като не разполага с необходимата строителна техника и механизация. Изложените писмени обяснения на управителя на ревизираното лице не се подкрепят от годни доказателства. Предвид липсата на достатъчно доказателства за извършването на строително-монтажни работи, документирани с процесните фактури, съдът правилно е извел извод, че постановения от органите по приходите отказ на правото на данъчен кредит е законосъобразен на посочените от приходната администрация правни основания. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стоки и услуги, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност. Тежестта за доказване настъпването на всички правопораждащи претендираното право положителни факти е за ревизирания субект. Той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно, с ангажиране на относимите към спора доказателства. Липсата на достоверни относими доказателства за установяване на фактурираните услуги, при всеки от доставчиците, обосновават извод за недоказано реално извършени такива. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за касатора - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. При изключване от доказателствения материал на сочените документи, които при проведеното успешно оспорване по реда на чл. 193 ГПК не се ползват с доказателствена сила, независимо от изготвените заключения на експертите по приетите по делото ССчЕ и СТЕ, обосновани са изводите на съда за недоказани реални доставки по фактурите издадени от доставчиците "Профи стил 2008" ЕООД и "Касъл строй" ЕООД, с предмет СМР. При недоказана реалност на доставките конкретният случай не може да се обвърже с практиката на Съда на Европейския съюз, на която се позовава касаторът. Утвърдена е практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл са решение от 13.12.1989 г. по дело C-342/87, решение от 19.09.2000 г. по дело C-454/98, решение от 15.03.2007 г. по дело С-35/05. Във връзка с позоваването на решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11, следва да се подчертае, че същото не променя правилността на извода за неустановеност на извършване на процесните услуги, тъй като той не е основан единствено на липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика. Действително, съгласно практиката на СЕС - решение по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в случая в условията на пълно насрещно доказване, жалбоподателят не е успял да удостовери в хода на процеса, че е получил изпълнението на фактурираните СМР, именно директно от доставчиците "Профи стил 2008" ЕООД и "Касъл строй" ЕООД. Нещо повече, по аргумент от т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния орган), решаващият съдебен състав следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства, които в случая са останали недоказани. След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то следва да притежава доказателства относно реалността на доставката и изпълнението й от издателя на фактурата. Предвид фактите и доказателствата по настоящия спор, след като жалбоподателят твърди, че в негова полза са престирани услуги от доставчиците "Профи стил 2008" ЕООД и "Касъл строй" ЕООД, при недоказване реалното им осъществяване, не може да претендира, че е добросъвестен и не участва в данъчна измама или злоупотреба с право. Всъщност, няма как получателят да е добросъвестен, защото той очевидно знае или е бил длъжен да знае, че не е получил услугата от този доставчик. Жалбоподателят, въпреки даденото му указание да докаже предпоставките за ползване на ДК по издадените му от лицата, за които твърди, че са доставчици данъчни документи, не е представил доказателства в тази насока в хода на оспорване на РА, в резултат на което съдът правилно е приел жалбата за неоснователна и е потвърдил РА като законосъобразен в тази му част. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. При липсата на фактури, отразяващи вярно стопански операции, приложима е разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. За сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчно облагане, данъчната основа се определя без да се вземат предвид условията, а чл. 16, ал. 2, т. 4 от същия закон приема за отклонение от данъчното облагане и заплащането на възнаграждение без да е реална доставката. Релевантните фактически обстоятелства са обсъдени подробно в решението и не следва да се повтарят, като при направения извод за липса на реална услуга, при което неоснователно са отчетени разходи за 2009 г., с които е намален финансовият резултат от жалбоподателя, е обоснован. Съгласно чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4, съответно чл. 26, т. 2 от ЗКПО е налице отклонение от данъчното облагане, както и не е налице документално обосноваване на разхода, с който правилно е преобразуван финансовия резултат, като в случая, поради финансовия резултат за 2009 г., е коригиран и размерът на загубите за пренасяне в следващи данъчни периоди по ЗКПО. По отношение на определения корпоративен данък за 2011 г., следва да бъде посочена пренесената данъчна загуба в размер на 85 715,62 лв., в която е включена и част от декларираната за 2009 г. загуба, предвид констатацията за нереализирана данъчна загуба именно през процесната 2009 г., правилно от ревизиращите и съда е установена за приспадане само данъчна загуба в размер на 58 033,42 лв. и е определен корпоративен данък за 2011 г. в размер на 2 768,22 и прилежащи лихви за забава. По изложените съображения, неоснователни са доводите на касатора за нарушения на процесуалните правила при обсъждане на доказателствата и неправилно приложение на закона и решението като правилно, следва да бъде оставено в сила в неговата цялост. При този изход на спора и липсата на претенция от страна на ответника по касацията, разноски не се дължат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,