Решение № 3717 от 18.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8750/2012 г.

Решение № 3717 от 18.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8750/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на "ТЪРГОВСКА КЪЩА РЕИМЕКС" ООД - гр. София, подадена чрез процесуалния му представител адв. Саздов, против Решение № 2490/08.05.2012 г. на Административен съд София - Град, I отделение, 10 състав, постановено по адм. дело № 2164 по описа за 2011 г. на този съд.

С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 2050908187/09.07.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта на допълнително установено задължение по ЗДДС в размер на 105 343, 50 лв. и лихви в размер на 40 409, 80 лв. за данъчни периоди 01.03.2007 до 30.04.2007 г., от 01.06.2007 г. до 31.08.2007 г. и от 01.10.2007 г. до 30.11.2007 г. по фактури, издадени от "Груп дабъл Ю" ООД и "Моника 2003" ООД.

Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирано е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Дружеството е депозирало писмени доказателства по опис. Формулира доводи, че експертизата не е обсъдена и не са отчетени основни тезиси/ заключения в нея. В жалбата се сочи, че решаващият съд не е обсъдил всички доказателства от значение за делото. Касаторът моли за отмяна на съдебното решение.

Ответникът по касационната жалба дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика"- София при ЦУ на НАП, (с предишно наименование дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП), оспорва жалбата чрез процесуалния си представител юрк. Волянова.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № 2050908187/09.07.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта на допълнително установено задължение по ЗДДС в размер на 105 343, 50 лв. и лихви в размер на 40 409, 80 лв. за данъчни периоди 01.03.2007 до 30.04.2007 г., от 01.06.2007 г. до 31.08.2007 г. и от 01.10.2007 г. до 30.11.2007 г. по фактури, издадени от "Груп дабъл Ю" ООД и "Моника 2003" ООД, по доставки, както следва:

• по фактури № 20/19.04.2007 г. с предмет на доставката 20 000 захар с включени транспортни разходи, № 25/24.04.2007 г. с предмет на доставката 8000 кг. захар, издадени от "Моника 2003" ООД и упражнено право на данъчен кредит в размер на 5830.00 лева.

• по фактура № 13/20.04.2007 г. с предмет на доставката 22 000 тона захар, бяла - кристали, издадена от "Груп дабъл Ю" ООД.

• по фактури № 50/07.06.2007 г. с предмет на доставката 20 000 захар с включени транспортни разходи, № 52/14.06.2007 г. с предмет на доставката 19000 кг. захар с включени транспортни разходи, издадени от "Моника 2003".

• по фактура № 40/26.06.2007 г. с предмет на доставката 6 000 тона захар, бяла - кристали, № 37/25.06.2007 г. с предмет на доставката 6 000 това захар, бяла - кристали, № 35/20.06.2007 г. с предмет на доставката 24 000 това захар, бяла - кристали, № 30/19.06.2007 г. с предмет на доставката 24 000 тона захар, бяла - кристали, издадени от "Груп дабъл Ю" ООД.

• по фактури № 62/06.07.2007 г. с предмет на доставката 20 000 захар с включени транспортни разходи, № 101/12.07.2007 г. с предмет на доставката 20000 кг. захар с включени транспортни разходи, издадени от "Моника 2003".

• по фактура № 60/13.07.2007 г. с предмет на доставката 5 000 тона захар, бяла - кристали, № 59/12.07.2007 г. с предмет на доставката 21 600 това захар, бяла - кристали, № 54/05.07.2007 г. с предмет на доставката 21 600 това захар, бяла - кристали, и 12 000 тона захар, издадени от "Груп дабъл Ю" ООД.

• по фактури № 128/02.08.2007 г. с предмет на доставката 14 000 захар с включени транспортни разходи, издадена "Моника 2003."

• по фактура № 72/02.08.2007 г. с предмет на доставката 10 000 тона захар, бяла - кристали, № 89/27.08.2007 г. с предмет на доставката 21 600 това захар, бяла - кристали, № 92/30.08.2007 г. с предмет на доставката 6000 тона захар, бяла - кристали и № 90/29.08.2007 г. с предмет на доставката 6 000 тона захар, издадени от "Груп дабъл Ю" ООД.

• по фактури № 112/25.10.2007 г. с предмет на доставката 18 900 захар с включени транспортни разходи, по фактура № 107/12.10.2007 г. с предмет на доставката 20 000 тона захар, бяла-кристали, № 102/01.10.2007 г. с предмет на доставката 21 600 това захар, бяла - кристали, издадени от "Груп дабъл Ю" ООД.

• по фактури № 120/20.11.2007 г. с предмет на доставката 21 000 тона захар с включени транспортни разходи, по фактура № 117/12.11.2007 г. с предмет на доставката 18 100 тона захар, бяла-кристали, издадени от "Груп дабъл Ю" ООД.

С обжалваното решение административният съд е потвърдил оспореният ревизионен акт, като е отхвърлил жалбата на "ТЪРГОВСКА КЪЩА РЕИМЕКС"-ООД. Първоинстанционният съд е посочил в решението си, че не е установена реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС.

Процесният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал доказателствата, приобщени по време на ревизията и установената фактическа обстановка въз основа на тях. В резултат на това и след анализ на доказателствата, събрани в съдебното производство, съдът е формирал извод, че доставките, обективирани в процесните фактури, не са реално осъществени.

Относно доставчикът "Моника 2003" ООД е било изготвено искане за представяне на документи и писмени обяснения № 2205-908187-02/11.01.2010 г., което е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Неоткриването на търговското дружество на адреса за кореспонденция е документирано с протоколи № 253/14.01.2010 г. и 685/25.01.2010 г., поставено е съобщение по чл. 32 от ДОПК на определеното за това място в ТД на НАП. В хода на ревизионното производство от страна на жалбоподателя са били представени процесните фактури, издадени от доставчика, документи за извършено плащане и договор за покупко-продажба от 01.03.2007 г.

Относно доставчикът "Груп дабъл Ю" ООД е изготвено искане за представяне на документи и писмени обяснения № 05240513/12.01.2010 г., изпратено по пощата с обратна разписка, върната на 12.02.2010 г. с отбелязване, че пратката не е потърсена от получателя. По време на ревизионното производство, от страна на жалбоподателя са били депозирани процесните фактури, издадени от доставчика, документи за извършено плащане и договор за покупко - продажба от 01.04.2007 г. В присъединените ревизионни актове на "Моника 2003" ООД и "Груп дабъл Ю" ООД е отразено, че не са налице доказателства относно фактическото владеене на стоката от страна на доставчиците.

Въз основа на извършените процесуални действия и установените чрез тях факти, ревизиращият орган е приел, че представените фактури са без доказателствена сила и не удостоверяват действително предоставени услуги към дружеството - жалбоподател. Затова е посочил, че в случаят става въпрос за формално документиране на сделки и "движение на документи", без налично фактическо изпълнение на доставки. Това е обусловило извода, че разходът по документите не следва да бъде признат за данъчни цели.

Разплащането по горните фактури е извършено по касов по банков път, за което касаторът е представил платежни документи.

Не се спори също така между страните, а и това е обстоятелство, отразено в обжалвания ревизионен акт, че процесните фактури са включени в справките декларации и в дневника за продажби за съответния период. Обстоятелството е отразено коректно в обстоятелствената част на заключението, изготвено от назначената и изслушана по делото съдебно - счетоводна експертиза.

По делото е представен договор за наем, сключен на 16 юни 2003 г. и продължаван за всяка следваща година с допълнително споразумение, по силата на който "Слатина Булгарплод" АД наемодател, предоставя ползването, а наемателят "ТЪРГОВСКА КЪЩА РЕИМЕКС"-ООД получава за ползване, срещу заплащане на месечна наемна цена на търговски обект, находящ се в гр. София, тържище за плодове и зеленчуци. По силата на договор за покупко-продажба от 01.03.2007 г. продавачът "Груп дабъл Ю" ООД следва да достави на купувача бяла рафинирана захар кристал в торби по 50 кг., доставена от Р. Г. и отговаряща на изискванията на евростандарт ЕЕС № 2, като съгласно чл. 2, ал. 2 от договора стоката се предоставя франко склада на купувача. Договорът не съдържа клаузи относно обстоятелството по какъв начин ще се транспортира стоката, за чия сметка ще бъде разтоварването на същата, за чия сметка ще бъде транспорта, не са представени товарителници, складови разписки. Абсолютно идентични са клаузите на договора за покупко-продажба от 01.04.2007 г., сключен между "ТЪРГОВСКА КЪЩА РЕИМЕКС" ООД в качеството й на купувач и "Моника 2003" ООД в качеството й на продавач. По силата на тях продавачът се задължава да достави и предаде на купувача франко упоменатата от него точка на разтоварване захар, бяла, рафинирана, в чували по 50 кг., със съответни придружителни документи, отговаряща на изискванията на БДС.

Договорът не съдържа клаузи относно обстоятелството по какъв начин и за чия сметка ще се транспортира стоката, за чия сметка ще бъде разтоварването на същата.

Представени са ЧМР товарителници, по който начин се претендира доказване на придобиването на стоката от Р. Г. от страна на доставчика "Груп дабъл Ю" ООД, включително и платежни документи за заплащането на нейната стойност. По отношение на доставчика "Моника 2003" ООД са представени удостоверения за качество на захар, бяла кристална, издадени от "Захарен комбинат Пловдив" АД с посочен клиент "Моника 2003" ООД, както и нареждания за експедиция на стоките, издадени от "Захарен комбинат Пловдив" АД на "Моника 2003" ООД. Доказателство за възникнали правоотношения между жалбоподателя и неговите доставчици са издадените фактури и съставения приемо - предавателен протокол (1 брой), който е подписан между "ТЪРГОВСКА КЪЩА РЕИМЕКС" ООД и "Груп дабъл Ю" ООД по фактура № 13/20.04.2007 г., с предмет на доставката 22 000 тона захар, бяла - кристали.

По съществото на спора съдът е приел, че законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по фактурите, издадени от доставчиците "Груп дабъл Ю" ООД и "Моника 2003" ООД, всички за покупка на захар в чували. За сделките, предмет на фактурите, издадени от доставчиците съдът е приел, че не е доказана реалността на доставката поради липса на данни за транспортиране и съхранение на стоките във фактурираните количества, както и за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи. Тези изводи на съда съответстват на констатациите, направени в РД, РА и в потвърждаващото решение на решаващият орган.

Вещото лице не е намерило доставчиците на адресите им за кореспонденция, което изрично е отбелязано в ССчЕ. Поради това обстоятелство, остава непроверена редовността на тяхното счетоводство, както и наличието на оригинални първични документи.

Постановеното решение е правилно, обосновано и касационната инстанция го оставя в сила.

Доводът на касатора, че с извършеното плащане по фактурите се доказва осъществяване на доставките, е неоснователен. Фискални бонове за плащане са приложени към фактурите. Плащането по доставката обаче не е достатъчно, за да се приеме в случая, че тя е осъществена, след като не са представени други годни доказателства, установяващи предаване на фактурираните родово определени вещи, съответно преминаване на собствеността върху тях в патримониума на ревизираното лице. Плащането по доставката не представлява данъчно събитие предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС. Процесните фактури не са оформени с предмет на стопанската операция - авансови плащания, поради което доводът, че от плащането е възникнало данъчно събитие, е неоснователен.

Твърдението в жалбата, че първоинстанционният съд изцяло не е обсъдил експертизата не кореспондира със съдебното решение, поради факта, че при неговото изготвяне, първоинстанционният съд е обсъдил всички доказателства по делото, включително заключението по съдебно - счетоводната експертиза. Съдът е приел, че процесните фактури са включени в справките декларации и в дневника за продажби за съответния период. Това обстоятелство е отразено в обстоятелствената част на заключението от вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза.

Страните не спорят по отношение вида на стоките, които са предмет на процесните доставки, правилно описани в заключението. Последното е констатирало, че при жалбоподателят всички записвания по повод процесните фактури са извършени съобразно изискванията на ЗСч. Процесните стоки, документирани с фактурите, са използвани от жалбоподателя за последващи облагаеми доставки. За предаването на спорната захар е депозиран само един приемо - предавателен протокол. Фактът на последващи доставки със захар към клиенти на ТК "Реимекс" ООД не доказва, че захарта, предмет на последващите доставки е придобита именно в резултат на доставки от процесните доставчици. Липсата на реална доставка е обоснована и с отсъствието на доказателства за транспортирането на захарта. Законосъобразен е изводът на съда, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит и за да бъде признато същото е необходимо осъществяването на доставка. За доказването на посоченият факт не е достатъчно представянето на фактури и счетоводното им отразяване от ревизираното лице и от доставчиците. Осъществяването на доставката може да се доказва с всички допустимо по ДОПК доказателства. В случаят не е доказано нито предаване на стоките, нито тяхното транспортиране.

Относно допълнителните доказателства към касационната жалба, става ясно, че представените договори за покупко - продажба са разгледани и са обсъдени още в първоинстанционното производство. Протоколите за извършени насрещни проверки са на доставчици, които нямат връзка с настоящият процес. Твърдението за новосъставени доказателства относно представените дневници за доставки и продажби са основателни.

В допълнение към гореизложеното следва да бъде посочено, че по своето естество многобройните писмени доказателства представляват частни документи, и като такива са без обвързваща съда доказателствена сила. Същите непритежават и достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. За най - ранна такава може да бъде приета датата на представянето им по делото. Освен това, ако въпросните доказателства действително са съставени на датата, посочена в тях, те е следвало да са били във фактическата власт на жалбоподателя и на доставчика, тоест да са проверени по време на ревизията в техните счетоводства. Правилен е изводът, че доказателствата са новосъставени за нуждите на оспорването.

В цитираното от касатора решение по дело С-285/11 на СЕС в т. 31 е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. В същия смисъл е и т. 33, според която, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. В т. 20 от решението е посочено, че са налице доказателства, установяващи осъществяването на доставките. Посочените т. 31 и т. 33 от цитираното решение на СЕС потвърждават трайната практика на СЕО в решението по дело С -152/02 г., че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Доводът за отклонение на решението на АССГ от практиката на СЕС е неоснователен. Предвид цитираната т. 20 от решението, позоваването на диспозитива от същото е неоснователно, след като в настоящия процес не е установено осъществяване на спорните доставки.

Основната констатация е за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. Тези констатации са направени от приходните органи въз основа на анализ на взаимоотношенията между жалбоподателят и неговите доставчици, както и след съобразяване на обстоятелството, че двамата доставчици по време на ревизионното производство не са представили първични счетоводни документи по смисъла на чл. 6 и чл. 7 от Закона за счетоводството, с които да докажат факта на придобиване и притежаване от тяхна страна на стоката предмет на доставката - захар.

Рискът от случайното погиване или повреждане на родово определени стоки, каквито са в процесния случай, преминава върху купувача от момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или му бъде предадена, от който текст следва, че собствеността върху родово определени вещи при продажбата преминава в патримониума на купувача от момента на предаване на вещта. Съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Доводът на касатора, че осъществяването на доставките е доказано с представените фактури е неоснователен с оглед изискването родово определените вещи да са предадени, за да премине собствеността в полза на получателя по доставката. Съдът е обсъдил подробно констатациите в РА за непредставени доказателства за предаване на предмета на доставките захар, за липса на транспортни средства на доставчиците, които били извършили транспорта на стоките и е достигнал до обоснован извод за законосъобразност на РА.

Правилни са съдебните изводи, че реалността на доставките на захар не е доказана при условията на пълно доказване, поради което липсва данъчно събитие, данъкът се явява начислен неправомерно, а оттам и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е налице основание за постановяване на отказ за приспадане на данъчен кредит.

Съдът не присъжда юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, тъй като възнаграждението в дължимия размер е присъдено от първата инстанция.

По изложените съображения и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение