Решение № 9156 от 23.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7298/2010 г.

Решение № 9156 от 23.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7298/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Простор 05" ЕООД - гр. София срещу решение № 587 от 17.03.2010 г., постановено по адм. дело № 970/2009 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 03801941/30.12.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 77/06.03.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, с който за данъчни периоди м. 01., 03, 04, 05, 08, 09, 10, 11 и 12.2006 г.; м. 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 2007 г. и 02.2008 г. е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Пилком" ЕООД, "Ариус" ЕООД, "Хамелеон 2" ЕООД, "Флаундърс 77" ЕООД, "Калиакра" ЕООД, "Адрия Корпорейшън" ЕООД и "Билдинг Кънстръкшън" ЕООД, преобразуван е финансовия резултат на дружеството за невнесените в срок задължения за данъци и са начислени лихви. Макар в касационната жалба да не са конкретизирани отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, от краткото й изложение може да се направи извод, че се сочи съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неправилна преценка на доказателствата, тъй като съдът е приел, че не е налице реалност на доставките, въпреки представените доказателства. Твърди се от касатора, че постановеното решение е в противоречие и с възприетия от ЕСПЧ стандарт, обективиран в решението по делото "Булвес" АД срещу България. Допълнително в представените писмени бележки от пълномощника на касатора адв. Карайотов е посочено, че съдът е достигнал и до незаконосъобразни изводи за липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, обуславящи нищожността на РА, както и е игнорирал обстоятелството, че сделките, за които "Простор 05" ЕООД не знае и измамническите действия или намерения на други лица по веригата доставки, за чието участие или намерение той не знае, не следва да засягат правото му на данъчен кредит. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, не е взел становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за частична основателност на касационната жалба досежно непризнаването на данъчен кредит по доставките от "Адриа корпорейшън" ЕООД и "Билдинг кънстръкшън" ЕООД, и за неоснователност на жалбата в останалата й част. Върховният административен съд, I А отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С решението си Варненският административен съд е отхвърлил изцяло жалбата на "Простор 05" ЕООД срещу Ревизионен акт № 03801941/30.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 77/06.03.2009 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Варна, с който за данъчни периоди м. 01., 03, 04, 05, 08, 09, 10, 11 и 12.2006 г.; м. 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 2007 г. и 02.2008 г. е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Пилком" ЕООД, "Ариус" ЕООД, "Хамелеон 2" ЕООД, "Флаундърс 77" ЕООД, "Калиакра" ЕООД, "Адрия Корпорейшън" ЕООД и "Билдинг Кънстръкшън" ЕООД, преобразуван е финансовия резултат на дружеството за невнесените в срок задължения за данъци и са начислени лихви. Преди да изложи доводи по съществото на спора, съдът е обсъдил направеното възражение за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, и е счел същото за неоснователно. Правилна е преценката на съда, че сочените от жалбоподателя нарушения- невръчване в срок на ревизионния доклад и приобщаване на изискани в хода на ревизията, но не постъпили в срок писмени документи, не е накърнило правото му на защита до степен да се приеме, че ревизионният акт е незаконосъобразен само на това основание. Това е така, тъй като касаторът е имал право и възможност да представи доказателства, за да опровергае констатациите на акта и по време на административното обжалване на акта, така и в хода на съдебното производство. Освен при наличие на такова нарушение не е предвидено съдът да отмени на процесуално основание ревизионния акт и да го върне на органите по приходите, а разпоредбата на чл. 160 ДОПК задължава съдът като съд по същество да се произнесе относно дължимостта на данъчното задължение, което е и сторено от първоинстанционния административен съд. Административният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по отделните фактури, събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства, както и заключението (основно и допълнително) на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, включително посочвайки в кои негови части не кредитира същото и съображенията си за това. По отношение отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Пилком" ЕООД с предмет строителни материали и СМР, съдът е приел за установено начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), но е счел, че това обстоятелство не е достатъчно за признаване на оспореното право: съгласно посочения във фактурите предмет- прехвърляне право на собственост и извършване на услуги, жалбоподателят е следвало да представи доказателства за предаването/ приемането на стоки и СМР и възможността именно посоченият доставчик да ги извърши, което същият не е сторил, поради което не може да се приеме наличието на облагаеми доставки. По аналогични на тези съображения съдът е потвърдил и направения с РА отказ да бъде признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ариус" ЕООД с предмет "стока" и "СМР". Предвид констатирана липса на доказателства както за надлежното начисляване на данъка, така и за наличието на реално извършени доставки, административният съд е отхвърлил жалбата и в частта досежно претендираното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Хамелеон 2" ЕООД- не са представени договори и протоколи обр. 19, вписани във фактури № № 374/04.04.2006 г.; 19.04.2006 г.; 28.04.2006 г., както и опис към фактура № 306/30.03.2006 г., като липсата на надлежно вписан предмет във фактурата препятства доказването на реалното извършване на фактурираната доставка. В този контекст съдът е обсъдил и непредставянето на доказателства за наличието на работна сила за предоставяне на строителни услуги. С подробни мотиви съдът е изложил изводите си досежно доставките от "Флаундърс 77" ЕООД, като е приел за безспорен между страните факт, че последното дружество не разполага с наети през периода лица за извършване на фактурираните дейности, а е превъзложило същите на "Цветотрейд" ЕООД. Съдът обстойно се е спрял на видовете доставки, отчитайки различния предмет на фактурите: 1.строителни материали, по които не са представени доказателства за прехвърлянето на правото на собственост върху родовоопределени вещи както от "Цветотрейд" ЕООД на "Флаундърс 77" ЕООД, така и обратното; 2. транспорт, по които не са представени каквито и да било данни за лицето, посочено като водач на автомобила; 3. извършване на СМР, за което не са представени доказателства за кадрова обезпеченост, предвид разминаването между посочените адреси на претендираните фактически изпълнители (гр. Лом, с. Врабево и гр. София), адреса на управление на работодателя (гр. Ботевград) и мястото на изпълнение (гр. Варна). Поради липса на доказателства за прехвърлянето на собствеността върху фактурирания от "Калиакра" ЕООД "уплътнен дървен материал 1 500 бр.", съответно за наличието на тази стока у издателя на фактурата, надлежното й получаване и влагане в облагаеми доставки, съдът е потвърдил РА и в тази част. По отношение на доставката по фактура № 11/21.02.2008 г., издадена от "Адрия корпорейшън" ЕООД, с предмет строителни материали- топлоизолация 320 куб. м., цимент 1 010 бр., пясък насипен 500 куб. м., чакъл 400 куб. м., строително лепило 1 000 бр., дървен материал 48, т., минерална мазилка 100 бр. ифибран 5 000 бр., първостепенният съд е приел за недоказано реалното получаване на стоката от жалбоподателя. съобразил е вида и количеството на строителните материали и липсата на представени транспортни документи в тази връзка. По аналогични съображения на тези, изложени по отношение на доставките от "Флаундърс 77" ЕООД, административният съд е достигнал до извод з липса на доставка, респективно за издадени фактури в нарушение на ЗСч. и ЗДДС и за неправомерно начислен данък по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Конкретно, съдът е отчел недоказването на предаването, съответно на приемането на стоката, притежаването на същата от доставчика и транспортирането й до получателя; липсата на доказателства за наличието на трудово или облигационно отношение с лица, притежаващи съответната квалификация за извършване на описаните СМР; липсата на представени доказателства за наличието у подизпълнителя "Сашо стокс" ЕООД на специализирана техника за извършването на изкопни работи и монтаж на сложна и особено сложна армировка. Въз основа на гореизложените изводи, административният съд е приел, че законосъобразно за 2006 г. финансовия резултат на дружеството следва да бъде коригиран в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) с разходи, отчетени в нарушение на ЗСч. в размер на 482 684.50 лв. по фактури, издадени от "Пилком" ЕООД, "Ариус" ЕООД и "Хамелеон 2" ЕООД. Решението е правилно. Административният съд законосъобразно е очертал спора като такъв относно наличието на предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 3, чл. 65, ал. 4, т. 4 и ал. 5 ЗДДС (отм.) по отношение на доставчиците "Пилком" ЕООД, "Ариус" ЕООД и "Хамелеон 2" ЕООД. Въз основа на правилно установените факти, основани на данните от извършените насрещни проверки на преките доставчици в хода на ревизионното производство, съдът обосновано е приел, че същите не са представили доказателства за реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС (отм.), възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) и за начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.)- не са представени поисканите доказателства и писмени обяснения относно фактурираните СМР услуги; доказателства за прехвърляне на собствеността на родово определени вещи; документи за заплащане; транспортни документи; доказателства за кадрова и техническа обезпеченост, необходими за дейността и др. Съдът детайлно е изложил съображенията си защо не приема, че с допълнително ангажирани в съдебната фаза на спора доказателства досежно всеки един от доставчиците не са опровергани констатациите на органите по приходите. Така например, съдържанието на Протоколите, депозирани в с. з. на 14.07.09 г. противоречи на представените в хода на ревизията Протоколи обр. 19 за приемане на извършени СМР, липсват и положени подписи. В голяма част от случаите е налице несъответствие в предмета на договорите за СМР и приетите СМР с протоколи. Настоящата инстанция споделя и изводите на административния съд по отношение липсата на доказателствена стойност на съдебно- счетоводната експертиза. Вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на преките доставчици "Ариус" ЕООД, "Флаундърс 77" ЕООД, "Адрия корпорейшън" ЕООД и "Билдинг кънстръкшън" ЕООД, поради което изводът му, че същото е водено редовно е формиран единствено въз основа на счетоводни справки на две сметки- 411 и 4532 само за проверявания период. В допълнение следва да се посочи, че допълнителното заключение на вещото лице е изградено въз основа на представени от жалбоподателя документи с молба от 18.01.2010 г. - аналитични и хронологични регистри, дневници за покупки и продажби за данъчни периоди през 2006 г., СД по ЗДДС. В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е съобразено обстоятелството, че вещото лице не е извършило проверка за редовност на счетоводството на доставчиците, което е условие за достоверност на информацията на отделните счетоводни документи. Наред с това липсва означение на лицето, което е подписало представените по делото доказателства относно начисляване на данъка от доставчиците, поради което не могат да бъдат носител на счетоводна информация, тъй като не е изпълнено условието на чл. 11 от ЗСч. според който лицата, които са съставили и подписали счетоводните документи и техните информационни носители носят отговорност за достоверността на информацията в тях. В същия смисъл е и трайната практика на ВАС. Отделно от изложеното, отразяването на фактурите в дневниците за продажби и справки декларации е само част от фактическия състав на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), който изисква и счетоводното отразяване на данъка по тези фактури в специалните счетоводни сметки - 453/2 и кореспондиращите такива - 710 и 411. Представянето на извлечения от технически носители (отново с молбата от 18.01.2010 г.) е недостатъчно предвид разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, която обаче изисква проверка в счетоводството на доставчика, за да се установи, че тези документи се намират в компютрите му, намиращи се на местата, където той упражнява своята търговска дейност. Нито по време на ревизията, нито в хода на съдебното счетоводство от вещото лице не е извършена такава проверка поради ненамиране на доставчиците "Пилком" ЕООД, "Ариус" ЕООД, "Хамелеон 2" ЕООД и "Калиакра" ЕООД. Решението е правилно и в частта на потвърдения отказ да бъда признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Флаундърс 77" ЕООД, "Калиакра" ЕООД, "Адриа корпорейшън" ЕООД и "Билдинг кънстръкшън" ЕООД. Обосновано е прието от съда, че в случая не са изпълнени изискванията за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързани с наличие на облагаема доставка. Предвид липсата на осъществени облагаеми доставки, начисления данък по процесните фактури е начислен неправомерно, поради което и е налице ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Фактите по делото и по тази част от спора са установени правилно. Първоинстанционният съд е направил обосновани изводи въз основа на събраните доказателства. Не са налице сочените от касатора основания за отмяна на оспореното решение. Същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Съдът правилно е приел, че по делото не са налице категорични доказателства, установяващи реалното извършване на доставки на стоки по процесните фактури. Възраженията в писмените бележки на касатора преповтарят възраженията, наведени в първоинстанционната жалба, на които административният съд е отговорил като е изложил подробни мотиви, които настоящият съдебен състав споделя и счита, че не следва да бъдат преповтаряни. Не отговаря на данните по делото оплакването на касатора, че за да потвърди РА, включително и в обсъжданата част, административният съд не е изследвал предпоставките на закона за признаване право на приспадане на данъчен кредит само при преките доставчици, а наред с това е обсъждал тези предпоставки и по отношение веригата предходни доставчици. Напротив, съдът е изградил изводите си в съответствие с формираната съдебна практика в редица произнасяния на ВАС, че при преценка на предпоставките за признаването на данъчен кредит следва да се изследва особено внимателно пряката доставка, по която ревизираното лице е получател. В настоящия случай относно процесните фактури, издадени от горепосочените дружества, законовата предпоставка- реалност на фактурираните доставки не е налице. При законосъобразност на решението в частта относно приложението на ЗДДС, същото се явява правилно и в частта на направените изводи за законосъобразност на извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат, които ревизираното лице не може да докаже документално в размер на 482 684.50 лв. по фактури, издадени от"Пилком" ЕООД, "Ариус" ЕООД и "Хамелеон 2. Позоваването от касатора на решение по дело № 3991/2003 г. на Съда по правата но човека в Страсбург по делото "Булвес" АД срещу България, е неоснователно. Цитираното решение касае друга фактическа обстановка по конкретното дело, която не е идентична с настоящия казус. В решението на съда изрично е посочено, че спорът е относно късното начисляване на ДДС, а не на липса въобще на начисляване, както и няма спор относно реалността на доставката, поради което това решение не може да послужи като съдебна практика и за процесния случай. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд- Варна не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, разноски на касатора не се дължат. Водим от горното, Върховният административен съд, I А отделение,