Решение № 8997 от 7.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4214/2020 г.

Решение № 8997 от 7.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4214/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби – на "Шано Кецове" ООД с управител М. Велева, чрез адвокат К. Георгиева и на Н. Калистратов – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София против решение № 252/13.01.2020 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 11908/2018 г. "Шано Кецове" ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22221717005199-091-001/5.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София за установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 09.2014 г. – м. 11. 2016 г. в общ размер на 43 499. 17 лева и лихви в размер на 11 935. 15 лева, както и за установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. в размер на 6 222. 06. лева и лихви в размер на 1498. 56 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението. Този касационен жалбоподател твърди, че съдът незаконосъобразно е приел като основно доказателство по делото справката представена от "Еконт Експрес" ООД, тъй като тази справка е изготвена въз основа на снимкови материали, направени от служители на куриера, в които товарителниците са нечетливи, повтарящи се и от тях не може да се разбере кой се е подписал. Другото оплакване е, че в приходите на дружеството неправилно са включени наложени платежи, получени от лицата Л. Цоков и П. Гиргинова. Касаторът твърди, че тези лица през 2015 г. са присвоили около 300 чифта обувки и са изпращали стока и са получавали наложени платежи от името на дружеството без надлежно упълномощаване. Сочи като нарушение на съдопроизводствените правила кредитирането на писмените обяснения на посочените лица, тъй като те не се подкрепят от конкретно доказателство. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София обжалва решението в частта, в която е отменен № Р-22221717005199-091-001/5.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София за установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. за сумата над 6 222. 06 лева и съответните лихви над 1 498. 56 лева до 10 121. 23 лева и лихви 2 616. 27 лева или за сума в размер на 3 899. 17 лева и съответните лихви от 1 117. 71 лева. В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон и необоснованост на решението в обжалваната част – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на заключението на съдебно – счетоводна експертиза относно размера на приходите и разходите от отчетени и неотчетени продажби на стоки, което е засегнало изводите на съда за размера на данъчната основа по ЗКПО и размера на корпоративния данък. В касационната жалба са изложени подробни съображения, според които вещото лице незаконосъобразно е формирало общ размер на приходите за ревизираните периоди от декларираните приходи по ГДД, които са без ДДС и неотчетените приходи от продажби, с ДДС и от сбора им е приспаднало 20 % ДДС. Според касатора в ГДД се декларират приходи без ДДС. По отношение на разходите счита за незаконосъобразно определянето на размера им с ДДС, тъй като от м. 09.2014 г. ревизираното лице има право да приспада начисления данък по формата на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от страните по делото, срещу тази част от съдебния акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът намира следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – София град е бил ревизионен акт, с който на "Шано Кецове" ООД, гр. София с управители М. Велева и Р. Велева са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2014 г. – м. 11.2016 г. от начислен ДДС в общ размер на 43 499. 17 лева и лихви от 11 935. 15 лева и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. в общ размер 10 121. 23 лева и лихви от 2 616. 27 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи от наложени платежи, изплатени от "Еконт Експрес" ООД на дружеството за продажби на стоки. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. за разликата над 6 222. 06 лева до 10 121. 23 лева и съответните лихви над 1 498. 56 лева и до 2 616. 27 лева или за сума в размер на 3 899. 17 лева и съответните лихви от 1 117. 71 лева. В останалата част – по отношение на начисления ДДС в размер на 43 499. 17 лева и лихви от 11 935. 15 лева за данъчни периоди м. 09.2014 г. – м. 11.2016 г. и корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. в общ размер на 6 222. 06 лева и съответните лихви в размер на 1 498. 56 лева – жалбата е отхвърлена като неоснователна. За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК и във формата и съдържанието по чл. 120 ДОПК. Не е констатирал съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията. Приел е, че при издаването му правилно е приложен и материалния закон. От събраните по делото доказателства съдът е установил, че през ревизираните периоди "Шано Кецове" ООД, извършва търговия с кецове чрез онлайн магазин и стационарен обект, находящ се в гр. София, ул. "Цар Асен" № 15. Начините на плащане на покупките от онлайн магазина са "при получаване от куриер" и чрез "банков трансфер". При извършена проверка на "Еконт Експрес" ООД – дружество, предоставящо куриерски услуги, е представена справка за пратките и изплатените наложени платежи на "Шано Кецове" ООД съдържаща данни за товарителницата, получател, сума на наложения платеж, вид на стоката, дата на плащане на наложения платеж и др. информация за конкретната доставка. Чрез използване функционалностите на ПП Арбутус органите по приходите са извършили съпоставка между издадените от дружеството фискални бонове и изплатените суми по наложени платежи. Справките са изведени в два файла "несъвпадащи. xls" и "съвпадащи. xls". Резултатите от тази съпоставка са обективирани в протокол за извършена проверка от 7.08.2017 г., който е приобщен в ревизионното производство, заедно с представените на електронен носител от "Еконт Експрес" ООД, документи - РКО за изплащане на суми. Въз основа на така извършената съпоставка в хода на ревизията е прието, че получените от ревизираното дружество суми от наложени платежи за периода м. 10.2013 г. – м. 09.2016 г. са в общ размер 218 203 лева. Ревизиращите са съобразили обясненията на дружеството, че издава фискални бонове към момента на получаване на плащането и по справка "несъвпадащи. xls" е извършена съпоставка между сума по касов бон и дата на издаване и сума от наложен платеж и дата на изплащане. Установени са съвпадащи записи на стойност 25 115 лева т. е. за наложени платежи на посочената стойност – ревизираното лице е издало фискални бонове. За разликата до пълния размер на изплатените от "Еконт Експрес" ООД наложени платежи от 218 203 лева (от 193 088 лева) – не е установено издаването на фискални бонове. В тази връзка при ревизията е прието, че към м. 07.2014 г. "Шано Кецове" ООД е достигнало оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и е следвало да подаде заявление в срок до 14.08.2014 г., както и че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждането й по особения ред. Съдът е приел за доказано това обстоятелство в хода на ревизионното производство и от заключението на съдебно – счетоводната експертиза, прието в съдебното производство. Възраженията на жалбоподателя, че част от продажбите чрез "Еконт Експрес" ООД са извършени от лицата Л. Цоков и П. Гергинова във връзка с присвояване на 300 чифта обувки и не следва да се включват като приход на дружеството, са отхвърлени като недоказани. Съдът е установил, че касае за получени наложени платежи в общ размер 17 082 лева. От представеното прокурорско постановление за отказ за образуване на наказателно производство е приел за недоказани твърдения за присвояване на стока, собственост на ревизираното дружество. Според писмените обяснения на Л. Цоков и П. Гергинова, събрани в хода на ревизията наложените платежи са получени за "Шано Кецове" ООД. При съпоставката, извършена от органите по приходите е констатирано, че за получен от Л. Цоков наложен платеж, дружеството е издало фискален бон. По отношение размера на данъчната основа по ЗДДС и счетоводния финансов резултат на дружеството съдът е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза. В частта по ЗДДС вещото лице е установило по-висок размер на дължимия ДДС, поради което и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдът е потвърдил данъка, определен в ревизионния акт. В частта по ЗКПО съдът е приел, че размерът на приходите (без ДДС) за 2014 г. е 80 528. 83 лева, а не както е посочено в ревизионния акт – 82 234. 67 лева, а размерът на разходите е 49 972. 79 лева, а не 47 068. 04 лева. Дължимият допълнително корпоративен данък е в размер на 2 238. 75 лева и съответните лихви от 685. 13 лева. За 2015 г. по заключението на съдебно – счетоводната експертиза, съдът е приел, че приходите (без ДДС) са в размер на 157 110. 83 лева, разходите са в размер на 117 277. 74 лева, а дължимият корпоративен данък – 3 983. 31 лева и съответните лихви от 813. 43 лева. Решението е неправилно постановено. И двете касационни жалби са основателни по наведените в тях оплаквания за неправилна преценка на доказателствата по делото, които съставляват съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По касационната жалба на "Шано Кецове" ООД е основателно оплакването, че съдът неправилно е кредитирал представената справка от" Еконт Експрес" ООД, съставена въз основа на приложени по делото нечетливи снимки на документи. Представената от куриера справка за изплатените наложени платежи на ревизираното дружество и представените на електронен носител снимки са послужили на органите по приходите за извършената съпоставка чрез функционалностите на ПП Арбутус на отчетените и неотчетените наложени платежи. Въз основа на тези констатации е прието, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията и е формиран размера на данъчната основа по ЗДДС и ЗКПО и съответно размера на начисления ДДС и определения допълнително корпоративен данък. Извършената съпоставка от таблиците, съставени от органите по приходите подлежи на проверка в хода на съдебното производство и е част от проверката за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 ДОПК. Поради това и доказателствената тежест в съдебното производство е на решаващия орган. В случая правилно съдът е поставил задача на съдебно – счетоводната експертиза да даде отговор на поставените въпроси след запознаване с наличните доказателства в "Еконт Експрес" ООД. При постановяване на решението е кредитирал заключението, без да съобрази, че такава проверка не е извършена. За приложените по делото снимки на РКО, разпределени в осем папки на електронен носител (DVD-R), вещото лице изрично е посочило, че снимковият материал не е четлив и експертизата не може да го отнесе към обобщаващата таблица. Поради това заключението е изготвено въз основа на таблиците, съставени от "Еконт Експрес" ООД и от органите по приходите, като разликите в размера на данъчната основа и размера на данъка се дължат на разлики в изчисленията и приспадане на ДДС. По делото не са събрани документите за изплащане на наложените платежи от "Еконт Експрес" ООД. Нечетливите снимки на документи от приложеното в преписката DVD-R, не могат да служат като годно доказателствено средство по ДОПК. Видно от снимките, подписите върху документите са заличени. На голяма част от тях не се чете наименованието на подателя на пратките. По делото не са представени товарителниците от справката на "Еконт Експрес" ООД. В хода на ревизията не е извършена проверка в счетоводството на дружеството – куриер и липсват констатации по товарителниците и връзката им с документите за изплащане на наложени платежи и данните от справката. Съставеният протокол от 7.08.2017 г. е за анализ на данни в електронен формат и не е подписан от проверяваното лице съгласно чл. 50, ал. 2 ДОПК. Констатациите в този протокол, както и констатациите в ревизионния акт и тези на съда се основават единствено на представената справка във формат на Microsoft Exel и нечетливи фото снимки на документи на DVD-R. Основателно в тази връзка е възражението на дружеството за допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила при изясняване на спора от фактическа страна, което е засегнало правото му на защита срещу доказателствената сила на съставени от трето лице писмени доказателства. Съдът на основание чл. 171, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е следвало да укаже на решаващият орган, чиято е доказателствената тежест в съдебното производство, че следва да представи писмените доказателства въз основа на които е изготвена справката на "Еконт Експрес" ООД и са съставени таблиците на ревизиращите органи с наименование "несъвпадащи. xls" и "съвпадащи. xls" и с които е мотивирал наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При изричните констатации на съдебно – счетоводната експертиза, че приложените снимки на документи са нечетливи, съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК и чл. 201 ГПК е разполагал с процесуалната възможност да назначи допълнителна съдебно – счетоводна експертиза, която да извърши проверка на място на документите за изплатени наложени платежи, съставени от "Еконт Експрес" ООД. Допуснатите процесуални нарушения са съществени, тъй като засягат преценката за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно наличието на облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и основанието за начисляване на ДДС, както и законосъобразността на определените в ревизионния акт данъчна основа по ЗДДС и ЗКПО и задължения за ДДС и корпоративен данък. Останалите възражения по касационната жалба на дружеството са неоснователни. Правилно съдът е приел, че твърдението за присвоени стоки и получени наложени платежи от лицата Л. Цоков и П. Гергинова за тяхна сметка, са останали недоказани. От приложените по делото доказателства е установено, че срещу тези лица не е образувано наказателно производство за извършено престъпление. Дадените писмени обяснения в хода на ревизията са годно доказателствено средство по чл. 56 ДОПК и съдът не е допуснал нарушение при преценката им. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП – София основателно е оплакването, че съдът в нарушение на чл. 202 ГПК е кредитирал заключението на вещото лице относно размера на приходите и разходите за 2014 г. и 2015 г., без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. По ревизионния акт приходите за 2014 г. са формирани от декларирани приходи от "Шано Кецове" ООД по ГДД по чл. 92 ЗКПО в размер на 41 683 лева и неотчетени приходи от получени наложени платежи в размер на 40 551. 67 лева (без ДДС) – общо 82 234. 67 лева. Неотчетените приходи са формирани като от общата сума на получените наложени платежи за 2014 г. в размер на 48 662 лева е приспаднат ДДС по формулата на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС в размер на 8 110. ЗЗ лева. Видно от заключението на вещото лице в таблица 9 размерът на приходите за 2014 г. е формиран от сбора на декларираните приходи от 41 683 лева и неотчетените приходи с ДДС в размер на 48 622 лева – общо 90 345 лева. Предвид обстоятелството, че дружеството е следвало да начислява ДДС от м. 09.2014 г. експертът е разграничил приходите като необлагаеми с ДДС в размер на 31 448 лева и облагаеми с ДДС в размер на 58 897 лева (за периода от м. 09. –м. 12.2014 г.), от които е приспаднал ДДС 20 % и е установил сума без ДДС 49 080. 83 лева – общо приходи без ДДС - 80 528. 83 лева. За 2015 г. приходите в ревизионния акт са определени като сбор от декларираните приходи в размер на 45 807 лева и приходи от неотчетени получени наложени платежи в размер на 118 938. ЗЗ лева (без ДДС) – общо 164 745. ЗЗ лева. Сумата 118 938. ЗЗ лева сума е изчислена от ревизиращите органи като от общия размер на установените неотчетени приходи 142 726 лева е приспаднат ДДС в размер на 23 787. 67 лева. По делото не е изяснено дали декларираните от дружеството приходи по ГДД за 2014 г. и 2015 г. съответно в размер на 41 683 лева и в размер на 45 807 лева са с включен ДДС, както е приело вещото лице или без включен ДДС както са приели органите по приходите. Принципно основателно е възражението на директора на дирекция ОДОП – София, че приходите по ЗКПО се формират от суми без ДДС, но в случая от констатациите на вещото лице по т. 3. 2 от заключението е видно, че приходите, посочени в ГДД на "Шано Кецове" ООД са формирани от приходите по сметка 411 "Клиенти". През 2014 г. и 2015 г. няма данни дружеството да е отчитало отделно ДДС, тъй като не е изпълнило задължението за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС. Този въпрос не е изяснен както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство, което и довело и до неправилна преценка на съда за размера на приходите, изчислен от вещото лице. По същите съображения основателно се явява и възражението на административния орган за начина на формиране на недекларираните /неотчетените/ разходи в заключението на съдебно - счетоводната експертиза въз основа на съотношението между стойността на недекларираните приходи с ДДС и търговската надценка. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение следва да се отмени изцяло и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да даде указания на директора на дирекция ОДОП – София, че следва да представи документите, въз основа на които са формирани констатациите в ревизионния акт за укрити приходи от получени наложени платежи, изплатени от "Еконт Експрес" ООД, в това число РКО за изплащане на суми на "Шано Кецове" ООД, приложени като нечетливи снимки и товарителниците, за които се отнасят. След събирането на тези доказателства, съдът следва да назначи допълнителна съдебно – счетоводна експертиза, която да провери извършената от органите по приходите съпоставка на получените от ревизираното дружество наложени платежи за периода м. 10. 2013 г. - м. 12.2015 г. и отчетените наложени платежи с издаването на фискален бон. С оглед резултатите от тази проверка експертизата да посочи достигнат ли е оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и към кой момент, респективно да изчисли размер на задължения по ЗДДС за процесните периоди от м. 09.2014 г. – м. 11.2016 г. По ЗКПО експертизата следва да провери в счетоводството на ревизираното лице отразеният приход по сметка 411 "Клиенти" с включен ДДС ли е или не, съответно размера на отчетените приходи по ГДД за 2014 г. и 2015 г. включват ли ДДС или не. По отношение на разходите експертизата следва да как е формирана отчетната стойност на стоките по сметка 304 "Стоки" - със или без ДДС. С оглед резултатите от проверките - вещото лице да изчисли приходите и разходите на "Шано Кецове" ООД по ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. и да посочи размера на задълженията за корпоративен данък, като съобрази декларирания и внесен от дружеството корпоративен данък. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,