Решение № 10341 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10322/2013 г.

Решение № 10341 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10322/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София и "СПАКС" ООД, ЕИК 121477739, със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Хемус" № 16Б, ет. 2, ап. 16, чрез управителя му Стефан Маринов Джанков, против решение № 2726/23.04.2013 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 638/2013 г. Касаторът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 2141200208/28.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП град София, в частта, потвърдена с Решение № 2675/14.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, в частта, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2011 г. в размер на 48979 лв., ведно с начислените лихви за забава, по фактури № № 51/30.06.2011 г.; 54/29.07.2011 г., 59/29.08.2011 г.; 62/27.09.2011 г. и 70/28.10.2011 г., издадени от "Бобър 2000" ЕООД. Касаторът е посочил, че е налице основанието по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски. Ответникът по тази жалба - "СПАКС" ООД, ЕИК 121477739, със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Хемус" № 16Б, ет. 2, ап. 16, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. "СПАКС" ООД, ЕИК 121477739, със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Хемус" № 16Б, ет. 2, ап. 16, чрез управителя му Стефан Маринов Джанков обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу Ревизионен акт № 2141200208/28.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП град София, в частта, потвърдена с Решение № 2675/14.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, в частта, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. 11.2011 г. в размер на 52060,80 лв., ведно с начислените лихви за забава, по фактура № 7/09.11.2011 г., издаден от "Никита Пласт" ЕООД. Касаторът е посочил, че е налице основанието по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски. Ответникът по тази жалба - директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, чрез процесуалния си представител юрск. Горанов, е изразил становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Жалбите са подадени в срок, от страни по делото, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество същите са неоснователни. С решение № 2726/23.04.2013 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 638/2013 г. е отменен Ревизионен акт № 2141200208/28.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП град София, в частта, потвърдена с Решение № 2675/14.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, в частта, с която на "СПАКС" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2011 г. в размер на 48979 лв., ведно с начислените лихви за забава, по фактури № № 51/30.06.2011 г.; 54/29.07.2011 г., 59/29.08.2011 г.; 62/27.09.2011 г. и 70/28.10.2011 г., издадени от "Бобър 2000" ЕООД., отхвърлена е жалбата на "СПАКС" ООД против останалата обжалвана част на РА, а именно с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. 11.2011 г. в размер на 52060,80 лв., ведно с начислените лихви за забава, по фактура № 7/09.11.2011 г., издаден от "Никита Пласт" ЕООД и са присъдени разноски в полза на двете страни съобразно уважената част от жалбата. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но за част от спорните фактури незаконосъобразно органът по приходите е приел, че не отразяват реални облагаеми доставки и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал да признае декларираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства, от които е приел за установено, че в по-голямата си част спорните фактури са издадени по повод реално осъществени облагаеми доставки, които са използвани от ревизираното лице за извършване на доказани последващи доставки. Само по отношение на договор от 07.11.2011 г. между "Никита Пласт" ЕООД и "СПАКС" ООД първоинстанционният съд е приел, че не е доказано получаването от жалбоподателя на 264 тона тор, поради което по издадената по повод този договор фактура за получателят ? не е възникнало право на данъчен кредит, защото не е установено по категоричен начин осъществяването на облагаема доставка, респективно основание за начисляване на данъка и съответното му приспадане. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София: По отношение частта от решението, с която е отменено частично Ревизионен акт № 2141200208/28.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП град София, с който е отказано правото на възстановяване на данъчен кредит на "СПАКС" ООД, касационната инстанция намира, че е постановено в съответствие с правилно установената фактическа обстановка. Без да са допуснати процесуални нарушения съдът е обсъдил събраните писмени доказателства, от които е приел за установено, че за фактури № № 51/30.06.2011 г.; 54/29.07.2011 г., 59/29.08.2011 г.; 62/27.09.2011 г. и 70/28.10.2011 г., издадени от "Бобър 2000" ЕООД, е доказано, че отразяват реални облагаеми доставки в полза на "СПАКС" ООД, от което следва, че данъкът по тях е правомерно начислен и е възникнало право на приспадането му. Член 9 от ЗДДС изисква фактическото наличие на резултат от осъществена доставка на услуга при получателя. В настоящия случай предмет на услугите е абонаментно техническо обслужване на транспортни средства и селскостопанска техника. Тя се изразява в извършването на описаните в представените в ревизионното производство протоколи за техническо обслужване на транспортни машини и селскостопанска техника. Не се спори между страните, че между доставчика "Бобър 2000" ЕООД и ревизираното лице е сключен договор с посочения по- горе предмет, че по този договор са издадени процесните фактури, че ревизираното лице е притежавало транспортни средства и селскостопанска техника, описани в списъка, неразделна част към договора и че същото ги е използвало при упражняването на независимата си икономическа дейност, че е налице плащане от страна на "СПАКС" ООД по издадените от "Бобър 2000" ЕООД фактури. От представените доказателства безспорно се установява, че между страните по доставките е сключен договор с конкретен предмет и са настъпили целените последици. В хода на ревизията са представени всички обичайно съставяни в търговската практика документи, удостоверяващи извършване и приемане на извършените услуги. Касационната инстанция намира, че отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за услугата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключения договор и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Представени са в хода на ревизията доказателства, установяващи обективното извършване на услугите, а именно протоколи за техническо обслужване на транспортни машини и селскостопанска техника. Правилно административният съд е приел, че с оглед разпоредбата на чл. 301 ТЗ е ирелевантен фактът в какви правоотношения се намират лицето, подписало протоколите за техническо обслужване на транспортни машини и селскостопанска техника от името на получателя, и самият получател на услугата. С оглед на гореизложеното е правилен изводът, че получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. Непредставянето на достатъчно доказателства за кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на прекия доставчик, при наличието на данни за безспорно получени и заведени на получателя услуги, не следва да лишава последния от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по тях. По тази причина касационната инстанция намира за правилен извода на първоинстанционния съд, че не е налице основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Бобър 2000" ЕООД. Оплакването, че съдът е нарушил служебното начало и не е събрал доказателства (техническа експертиза) за изясняване на вида на ремонтните работи и дали наличният персонал е достатъчен за извършване на услугите, е неоснователно. Доказателствената тежест е за касатора, който е следвало при условията на пълно насрещно доказване да установи твърдените от него факти. Горното не е сторено, поради което правилно е счетено от първоинстанционния съд, че съобразно обема на възложената му от жалбоподателя работа по поддръжка и ремонт на селскостопанската техника и съоръжения, "Бобър 2000" ЕООД е разполагал с кадрова обезпеченост за точно изпълнение на договора от 31.05.2011 г. По изложените съображения, решението в горепосочената му част следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "СПАКС" ООД: Преди всичко се мотивира подробно оплакване за неправилна преценка на съда по отношение на допуснатото от страна на приходните органи нарушение на чл. 117, ал. 1 ДОПК. В практиката си ВАС не веднъж е посочвал, че подобно оплакване е принципно неоснователно, тъй като сроковете за извършване на ревизията и издаване на РД са инструктивни и просрочието им не влече незаконосъобразност във вид на нищожност на цялото ревизионно производство и на издадения РА, а евентуално не се съобразяват тези процесуални действия, които са извършени извън определения срок. В случая не се констатира наличие на такива. Неоснователно е и оплакването в касационната жалба, че решението на административния съд в обжалваната част е немотивирано. На страници 22 и 23 от обжалваното решение административният съд е мотивирал изводът си за липса на реалност на доставката с факта, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че е получил договорените 264 тона тор. Обосновано е прието, че в процесния казус липсва реално извършени доставки, поради което законосъобразно органът по приходите е приложил нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В случая няма спор, че предмет на сделката са родово определени вещи. Собствеността върху тези вещи съобразно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се прехвърля с тяхното определяне по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Цитираното обстоятелство предполага наличие на доказателства за предаване, транспортиране на стоките и така нататък. По делото не е установено наличието на процесните стоки при доставчика в посочения в договора обем и съответно прехвърлянето на правото на собственост върху тях при купувача. Липсват доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, съответно до прехвърляне на собствеността върху тях. В конкретния случай са налице единствено доказателства за закупуване от страна на доставчика на тор в по- малко количество от уговореното с ревизираното лице и получаване от него на стоката. Не са ангажирани никакви доказателства, които да обосноват твърдението на жалбоподателя за реално получаване от негова страна на стоката по процесната фактура. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С - 342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като касаторът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на стоките е логично да се притежават и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но икономическата логика предполага получателят претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. Касационната инстанция намира, че изводите на административният съд са обосновани и законосъобразни. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички доказателства, поради което изводите му са необосновани. Решаващият съд е обсъдил всички релевантни събрани доказателства и въз основа на тях правилно е установил фактическата обстановка по спора. При съобразяване с правилата на тълкуване и обичайната човешка логика съдът правилно е приел, че въз основа на установените факти не може да се приеме за доказано извършването на облагаема доставка от "Никита Пласт" ЕООД. Първоинстанционният съд правилно е тълкувал приложимия закон, органът по приходите, обосновано е приел, че данъкът е начислен неправомерно, респективно липсва право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактура № 7/09.11.2011 г., издадена от "Никита Пласт" ЕООД. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. С оглед изхода на спора в касационното производство разноски не се дължат както в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, така и в полза на "СПАКС" ООД. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,