Решение № 16601 от 28.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4477/2012 г.

Решение № 16601 от 28.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4477/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и Огнян Любенов Вицелов в качеството на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" - гр. Свищов чрез процесуалния си представител адв. Юлия Миневска срещу решение № 383/20.02.2012 г., постановено по адм. дело № 1101/2010 г. по описа на Великотърновския административен съд. Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е обявен за нищожен РА № 111001827/4.10.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 500 от 9.12.2010 г. на директора на същата дирекция за непризнато право на ЕТ "Огнян Вицелов" - гр. Свищов приспадане на данъчен кредит в размер на 11 816 лв. за данъчен период месец август 2006 г., както и в отменената част на ревизионния акт за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за месеците октомври и ноември на 2005 г. и януари и октомври на 2006 г. общо в размер на 21 699,20 лв., както и за начислените лихви за забава върху тази сума и в отменената част за определения допълнително данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. в размер общо на 30 839,09 лв. и за начислените лихви за забава, както и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В частта, в която ревизионният акт е обявен за нищожен излага оплаквания за неправилно прилагане на чл. 129, ал. 3 ДОПК, редакция в сила от 19.12.2007 г. с доводи, че законодателят е предвидил изрично, че задълженията за данъци се установяват само след ревизията, независимо от прихващанията и/или възстановяванията. Излага доводи за процесуалния характер на цитираната норма, тъй като тя предоставя на органите по приходите право да извършат ревизия и за периоди, независимо, че за същите периоди са издадени актове за прихващане или възстановяване. Цитира съдебна практика в подкрепа на тезата си. Относно отмяната от съда на ревизионния акт за ДДС касаторът излага оплаквания, че правото да се откаже данъчен кредит е на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), поради което изводите на съда, че с наличието на влязъл в сила ревизионен акт на доставчика "Маш Комерс" ЕООД бил разрешен въпросът за начисляването на данъка, са незаконосъобразни. Касаторът излага доводи, че липсата на реална доставка по фактурата, по която е начислен ДДС е достатъчно основание, за да се приеме, че получателят няма право на данъчен кредит. В частта по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. са изложени същите мотиви с оглед издадения на "Маш комерс" ЕОД ревизионния акт, на който съдът неправилно се бил позовал. Според касатора, ако се приеме логиката на съда, възниква и въпросът, как следва да се определят задълженията при ревизия на доставчик, ако преди това на негов получател има влязъл в сила ревизионен акт, в който не са признати разходи, респ. данъчен кредит поради липса на реални доставки (означава ли, че приходите, респ. начисленият ДДС от доставчика трябва да бъдат намалени). Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба с искане в обжалваните части решението на съда да бъде отменено и да се отхвърли изцяло жалбата на едноличния търговец. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 504,79 лв. за всяка съдебна инстанция или общо 5 009,58 лв. Ответникът по тази касационна жалба Огнян Любенов Вицелов в качеството на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" - гр. Свищов, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Огнян Любенов Вицелов в качеството на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" - гр. Свищов чрез процесуалния си представител адв. Юлия Миневска обжалва решението в отхвърлената част на жалбата му против РА № 111001827/04.10.2010 г., потвърден с решение № 503/9.12.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново: за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 21 699,20 лв. с лихви по фактурите, издадени от "Маш Комерс" ЕООД (с изключение по фактури № 111/27.12.2007 г., № 112/28.12.2007 г. и № 113/28.12.2007 г.), "Андриана - Гецов" ЕООД, "Дели М" ЕООД, "Николов стил" ЕООД и "Мултитрайд" ЕООД, както и в частта и за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер от 41 905,02 лв. с лихви. Претендира и разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в депозирания по делото писмен отговор я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура е на становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново е частично основателна (в отменената част на ревизионния акт), а касационната жалба на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" е неоснователна поради следните съображения: В частта, в която частично е обявен за нищожен РА № 111001827 от 4.10.2010 г. за непризнато право на ЕТ "Огнян Вицелов" на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 816 лв. за данъчен период месец август 2006 г. съдът за да постанови този резултат се е позовал на издадения и влязъл в сила АПВ № 2117/26.09.2006 г. с признат за възстановяване резултат за ДДС за 13 704,53 лв. и с извършено прихващане с изискуеми задължения към бюджета в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 816 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Маш Комерс" ЕООД. Съдът е изложил мотиви, че признатото до 19.12.2007 г., когато влиза в сила изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК със стабилен административен акт право на приспадане на данъчен кредит може да бъде преразглеждано само на основанията и по реда на чл. 133 и чл. 134 ДОПК, като по този ред ревизията се възлага само от съответния териториален директор и само той може да определи надлежно издателя на ревизионния акт. В тази обжалвана част решението е правилно. Актовете за прихващане или възстановяване представляват данъчни индивидуални актове, с които възникват права за техните адресати и след като тези данъчни актове са влезли в сила, то те се ползват със стабилитет, който може да бъде разрушен, само при определени предпоставки, предвидени в ДОПК. Това е така, защото представеният АПВ е влязъл в сила и е произвел своето правно действие - възстановяване на ДДС и за да се разруши този стабилитет, законодателят е предвидил това да стане по особен ред - извършване на ревизия за изменение по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК като възлагането се извършва от съответния териториален директор на приходната администрация. Относно приложението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК същата е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършването на възстановяването/прихващането, тъй като предвижда установяване задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и акта за възстановяване/прихващане и акта за възлагане на ревизия, с която ще се установят задължения за данъци трябва да са издадени след 19.12.2007 г. Следва да се отбележи и разбирането на Конституционния съд на Република България, изразено в решение № 9/20.06.1996 г. по конст. дело № 9/1996 г., че нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят с оглед правилото за неретроактивност на данъчните норми. Този спорен въпрос беше постановен на разглеждане пред ОС на съдиите от ВАС и с ТР № 1/25.06.2012 г. по тълк. дело № 1/2011 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС се уеднакви практиката на съда по приложението на чл. 129, ал. 3 ДОПК в смисъла, посочен по-горе. Затова цитираната практика от касационния жалбоподател е неактуална и не се споделя при наличие вече на тълкувателно решение по този въпрос, което е задължително на основание чл. 130, ал. 2 Закона за съдебната власт за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове. В частта, която ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за месеците октомври и ноември на 2005 г. и януари и октомври на 2006 г. общо в размер на 21 699,20 лв., както и за начислените лихви за забава върху тази сума, първоинстанционният съд за да постанови този резултат е приел, че изводите на приходните органи за липса на реални доставки на посреднически услуги по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 9, ал. 1 ЗДДС през процесните периоди частично се опровергават от приобщените в хода на съдебното производство ревизионен доклад, съставен при извършване на ревизия на доставчика "Маш комерс" ЕООД и издадения въз основа на него РА № 800007/28.03.2008 г. на същата териториална дирекция за период по ЗДДС от месец февруари 2004 г. до месец август 2007 г., т. е. и за спорните периоди. С оглед на тези мотиви е отменен ревизионния акт от съда и в частта по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. по същите фактури. В останалата част по ЗДДС и чл. 48 ЗДДФЛ съдът е отхвърлил жалбата, приемайки че не е установена реалността на посредническите услуги с останалите доставчици - "Андриана - Гецов" ЕООД, "Дели М" ЕООД, "Николов стил" ЕООД и "Мултитрайд" ЕООД. За да се произнесе по тези части от съдебното решение настоящият касационен съдебен състав установи следното: Нееднократно в свои решения ВАС е посочвал, че издаването на ревизионен акт на доставчика без да се коригира начисления ДДС не съставлява единствено доказателство, че следва да се приеме за реална доставката в случаите, когато пред съда се оспорва ревизионен акт на получателя, с което му е отказано по същата доставка право на приспадане на данъчен кредит. Това не е така, ако в ревизионния акт на доставчика приходните органи изрично са посочили, че доставката, по която е начислен ДДС е реално осъществена, т. е. да са налице конкретни констатации за реалността. В процесния случай с ревизионния акт, респ. в ревизионния доклад на доставчика "Маш Комерс" ЕООД няма никакви констатации за реалността на доставките за посредническа услуга от "Маш комерс" ЕООД. Нещо повече, както се посочи по-горе във връзка с практика на ВАС в много решения е прието, че наличието на РА на доставчика, с който не се коригира начисления ДДС може да бъде само извънсъдебно признание на административния орган, че сделките по фактурите са реални, което признание следва да се преценява с оглед на всички останали доказателства по делото. В конкретния случай първоинстанционният съд обсъждайки доказателствата по повод издадените от "Маш Комерс" ЕООД фактури за посредническа дейност е приел, че от тях не може да се приеме по безспорен начин, че такива действително са осъществени от посочения доставчик. Според съда договорите за посреднически услуги са бланкетни, не съдържат конкретно в какво се състои посредническата дейност, нито са представени доказателства по какъв начин и кой е осъществявал тази посредническа услуга. Не може само въз основа на РА на доставчика да се приеме, че за получателя по доставките е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит, след като не е установена реалността. В този смисъл са решения по адм. дела № 5305/2011 г., № 10126/2011 г., № 665 от 2011 г., № 1596/2012 г. на ВАС, I и VIII отделения. Като е приел обратното съдът е постановил решението си при наличие на посочените от касатора дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново отменителни основания. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" следва да бъде отхвърлена. Посредническата дейност е регламентирана в ТЗ. Посредническата услуга по смисъла на чл. 49 ТЗ се извършва от посредник, който по занятие посредничи за сключване на сделки. Съгласно разпоредбата на чл. 50 ТЗ търговският посредник е длъжен да води дневник, в който да вписва ежедневно всички сключени договори, а чл. 51 ТЗ определя, че посредникът има право на възнаграждение, което се дължи от едната или от двете страни съобразно тяхната уговорка. Това означава, че посредникът чрез своята услуга способства за сключване на определена сделка между двама съконтрахенти. Той е връзката между тях и извършва подготвителната дейност за сключване на договора, което не означава, че е участник при самото сключване на договора, а само подпомага този основен процес, който се ръководи от основните страни по бъдещия договор. Затова неговата дейност се състои в свързването на страните по договора и в този смисъл той представлява това свързващо звено, без да е пряк участник в съответното договаряне. В процесния случай доказателства за посредническата дейност не са представени по делото. Наличието на договори с "Маш Комерс" ЕООД е само от значение да се приеме, че между страните по сделките са възникнали облигационни взаимоотношения, но за целите на данъчното облагане не са достатъчни, за да се приеме, че такава посредническа услуга действително е извършена. Правилно съдът е установил, че във всички представени по делото договори с посочените доставчици са с идентичен предмет - изпълнителят да намери употребявана техника от Германия, както и Австрия, Франция, Холандия и Белгия и да съдейства за нейната реализация след вноса на възложителя. Установено е освен това, че част от фактурите са издадени след договорените срокове с изпълнителите. Относно представените протоколи, правилно първоинстанционният съд е приел, че от тях не става ясно как е формирана стойността на фактурите, които изпълнителите са издали на възложителя. По делото не са ангажирани доказателства в какво точно и как са извършвани посредническите услуги. В тази връзка касаторът ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" се е позовал на съдебна практика на ВАС - решение по адм. дело № 13675/2010 г., но в него е прието също, че посредническата дейност изисква водене на отчетност, включително и регистър по смисъла на чл. 50 ТЗ. В цитираното решение изрично е прието, че посредничеството като комплекс от извършване на фактически действия представлява резултатна дейност и без ангажиране на доказателства за това, не може да се установи, че тя действително е извършена, както и че не всички действия в посредническата дейност се обективират в писмен документ, но това не означава, че не трябва да се ангажират никакви доказателства за начина, по който се извършва тази дейност. Наличието на митнически документи за осъществен от касатора ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" внос на селскостопански машини, не са представляват доказателства, че този внос е опосреден от дейността на някой от изпълнителите по посредническите договори. Доводите, изложени в касационната жалба на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов", че не се касае за договори за посредничество, а за търговско агентство (търговско представителство) не променят горните изводи. Дори да се възприеме тезата на касационния жалбоподател в тази част, то няма никакви доказателства, които той да е ангажирал, че търговският представител е извършил конкретни действия, за да се достигне, вследствие на неговата дейност до сключване на конкретни сделки между касационния жалбоподател и външните съконтрахенти, които са намерени от изпълнителите по процесните договори. Писмата на чуждите съконтрахенти на касатора не променят тези изводи, тъй като то тях не се установява в какво се изразява посредническата дейност на издателите на процесните фактури, за да се стигне до сключване на сделки от страна на касатора. Такива доказателства са необходими, за да се установи по категоричен начин, че доставките на селскостопански машини с получател касатора са доставки, осъществени чрез посредничество, въз основа на което и да възникне за него правото на приспадане на данъчен кредит по издадените му от посредниците фактури. При липсата на такива доказателства, следва да се приеме, че не е доказано извършването на посредническа услуга, а само фактуриране на такава с цел да възникне материалното право на приспадане на данъчен кредит. Относно наличието или липсата на дневник по смисъла на чл. 50 ТЗ на изпълнителите по договори, при липсата на конкретни доказателства по какъв начин е извършена посредническата дейност, законосъобразни са изводите на съда, че не е доказано, че такава е налице. Заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не установява реалност на доставките, а само счетоводното отчитане от изпълнителите по посредническите договори и възложителя, но това не е достатъчно, за да се приеме, че е доказана реалността на доставките по издадените от изпълнителите по договорите фактури. С оглед изложеното решението на съда в частта, в която е отменен ревизионния акт за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за месеците октомври и ноември на 2005 г. и януари и октомври на 2006 г. общо в размер на 21 699,20 лв., както и за начислените лихви за забава върху тази сума следва да бъде отменен. На отмяна подлежи и съдебното решение в частта, в която е отменен ревизионният акт за определените преки данъци по чл. 35ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., предвид изложените по-горе мотиви за недоказаност на посредническата дейност по сключените договори с посочените доставчици - изпълнители, поради което следва да се приеме, че и отчетените разходи правилно ревизията не е признала на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). В останалата част на решението за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Андриана - Гецов" ЕООД, "Дели М" ЕООД, "Николов стил" ЕООД и "Мултитрайд" ЕООД за данъчни периоди 2008 г. - 2009 г., с което е отхвърлена жалбата на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" решението не страда от пороци и затова следва въз основа на изложените по-горе мотиви да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Правилно съдът не е взел предвид издадените ревизионни актове на издателите на процесните фактури, тъй като от тях не се установява реалността на доставките. Само за яснота следва да се отрази, че наличието на осчетоводени разходи, не означава че същите следва само на това основание да се признаят, тъй като нееднократно ВАС в свои решения е приемал, че наличието на осчетоводени разходи, без да е доказано по категоричен начин, че те действително са извършени е основание да не се признаят, какъвто е и процесния случай. На основание разпоредбите на ЗКПО, който е сега действащ правилно разходите по процесните договори не са признати на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4. Първоинстанционният съд е присъдил разноски по компенсация в полза на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" в размер на 2 741,21 лв., като решението на административния съд следва да бъде отменено и в тази част за сумата над 1 500,77 лв. до 2 741,21 лв. С оглед изхода на делото на ЕТ "Ролв - Огнян Вицелов" не се дължат разноски за касационното производство. За касационното производство юрисконсултско възнаграждение не се присъжда, тъй като дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново не е била представлявана в това производство от юрисконсулт. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,