Решение № 1081 от 23.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3576/2012 г.

Решение № 1081 от 23.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3576/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, срещу Решение № 31 от 10.01.2012 г. постановено от Административен съд - гр. Бургас по адм. д. № 2397 по описа на същия съд за 2010 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2801000028/02.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас срещу Стоян Петров Стефанов от гр. Ямбол, ул. "Богомил" № 9, ЕГН: ********, който акт е потвърден с Решение № РД-10-344/05.11.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас, относно определеното на Стоян Стефанов задължение за данък върху доходите на физическите лица за 2007 г. в размер на 1274,79 лв. и лихва от 381,48 лв.; в частта, с която е изменен същият РА, относно определеното на Стоян Стефанов задължение за данък върху доходите на физическите лица за 2006 г., намалено от 11209,70 лв. на 9064,80 лв., ведно с лихвата за просрочие върху същото данъчно задължение, намалена от 4923,69 лв. на 3981,53 лв.; както и в частта, с която Д"ОУИ" - гр. Бургас е осъдена за разноски.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че Съдът неправилно е приел за действително дадени в заем на жалбоподателя парични средства от Димитър Петров Стефанов (10000 лв.), Николай Димитров Маджаров (9800 лв.) и Дженко Дойчев Димов (15000 лв.). Акцентира на факта, че в хода на ревизията посочените лица не са представили безспорни доказателства за притежаване от тях на въпросните суми, дадени в заем. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и решаване на спора по същество с потвърждаване на ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. жалбоподателят не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - Стоян Петров Стефанов - в с. з. не се явява и не се представлява, не взама становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е и основателна.

Органът по приходите е приел, че данъчната основа на жалбоподателя за облагане с преки данъци следва да се определи по правилата на чл. 122-124 ДОПК, тъй като е установил наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от кодекса, а именно - налице са данни за укрити приходи или доходи, и декларираните и/или получените приходи и доходи не съответстват на имущественото и финансовото му състояние на ревизираното лице за ревизирания период. Съдът е възприел изцяло този извод с мотиви, които касационната инстанция споделя, поради което не се налага тяхното преповтаряне.

Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Спорен пред административния съд е бил въпросът дали посочените по-долу заемодатели са предоставили на жалбоподателя ил на съпругата му парични средства, както следва: Тодор Русев Стойнов (10000 лв.) на 13.10.2006 г.; Димитър Петров Стефанов (10000 лв.) на 08.10.2006 г.; Пейчо Иванов Иванов (10000 лв.) на 10.11.2006 г.; Златан Колев Дянов (9800 лв.) на 19.12.2006 г.; Николай Димитров Маджаров (9600 лв.) на 20.12.2006 г.; Светослав Тихомиров Миланов (10000 лв.) на 11.11.2006 г.; Станислав Стойков Стратиев (9500 лв.) на 20.12.2006 г.; Стойчо Георгиев Стоянов (10700 лв.) на 10.11.2006 г.; Дженко Дойчев Димов (15000 лв.) на 08.01.2007 г. и Господин Тодоров Минев (11000 лв.) на 01.02.2008 г. Съдът е допуснал ССЕ, която е извършила справка при всеки от заемодателите и е дала заключение размера на разполагаемите парични средства при всеки от тях с оглед възможността им да предоставят спорните заеми.

За да постанови обжалвания съдебен акт, Съдът е приел, че трима от заемодателите са имали такава възможност. Относно Димитър Петров Стефанов е приет твърдяния от жалбоподателя размер на заема - 10000 лв. Относно Николай Димитров Маджаров вместо твърдяния от жалбоподателя размер на заема - 9800 лв., е приет размер 2685,25 лв. Относно Дженко Дойчев Димов твърдяния от жалбоподателя размер на заема - 15000 лв., е приет размер 6577 лв. Така приетите от Съда суми са участвали в рекапитулацията за всяка от годините на ревизирания период и въз основа на тях за 2007 г. определеното данъчно задължение е отменено изцяло, а за 2006 г. е намалено от 11209,70 лв. на 9064,80 лв., а дължимата лихва - от 4923,69 лв. на 3981,53 лв. Съдът е отхвърлил жалбата в останалата част.

Относно определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и за 2008 г. по ЗДДФЛ решението като необжалвано е влязло в сила, с което са влезли в сила установените на Стоян Петров Стефанов данъчни задължения ведно с лихвите за всяка една от посочените години.

При постановяване на съдебния акт са спазени изискванията на чл. 156 и следв. ДОПК. При разглеждане на делото са допуснати и събрани всички относими към спора доказателства. Предоставена е пълна процесуална възможност на страните да изложат и защитят твърденията си. Правилно е разпределена доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Завършващият съдебен акт е постановен от законен състав, в съответната форма и надлежно връчен на страните. При това положение не се констатира допуснато нарушение на съдопроизводствените правила.

По направените твърдения за материална незаконосъобразност и необоснованост касационният съд намира следното:

Когато ревизиращият орган установи наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, т. е. превишаване на разходите над приходите на ревизираното лице, установената разлика следва да се счете за доход с недоказан произход, подлежащ на облагане, като размерът на данъчната основа се определя съобразно чл. 122, ал. 2 ДОПК, при спазване на производството по чл. 124 от кодекса. С посочените разпоредби законодателят е уредил законова презумпция, съгласно която наличието на несъответствие между приходи и разходи поражда основание за определяне на данъчна основа, подлежаща на облагане, като в производството по съставянето на акта за установяване на конкретното задължението ревизираното лице не само има право, но и задължението (по чл. 124, ал. 3 ДОПК) да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер. Това задължение, преди да бъде определен конкретният размер дължимия данък, е пряк израз на принципа на обективност в действията на данъчната администрация и законоустановеност на публичните задължения. При несъответствие между двете финансови величини на ревизираното лице се предоставя възможност и негова е тежестта да докаже, че не е налице такова несъответствие. Когато това не бъда сторено, след преценка на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК органът по приходите издава ревизионен акт с определена от него данъчна основа за облагане. Това е сторено в настоящия казус.

За да определи данъчната основа на жалбоподателя за облагане с данък върху доходите, органът по приходите е анализирал обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 14, предложение първо и второ ДОПК, като е определил обичайния размер на разходите за живот и издръжка, като е използвал обобщените данни от годишника на Националния статистически институт - относно общия разход на домакинствата за ревизирания период. При липсата на доказателства за реално осъществени разходи, Съдът споделя този подход. Приходният орган разполага с правомощието да ангажира доказателства, с които да установява и по косвен начин твърденията си, вкл. позовавайки се на статистическа информация, която, макар и обобщена, да служи като изходна база за определяне на реалните разходи за живот в страната. Статистически данни от НСИ представляват и достоверни данни по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК. Видно от указания годишник, макар и усреднени, фигуриращите в него разходи обективно се доближават до действителните разходи на живот на ревизираното лице.

Особеният ред за извършване на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на материалния данъчен закон. В тези случаи в резултат от проявлението на някой от фактите, визирани в чл. 122, ал. 1 от кодекса е налице противоправно развитие на данъчното правоотношение. Същността на особеното ревизионно производство е да се установят и анализират относимите към ревизирания субект обстоятелства-критерии, за да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развие на правоотношението.

За определяне конкретните приходи и разходи на ревизираното лице е необходимо бъде установен възможно най-верният размер на данъчната основа, спрямо която да се изчисли и конкретно дължимият данък. Възприетитят от ревизията подход отговаря на това изискване. Горният извод не се променя и от факта, че в домакинството на жалбоподателя живее бащата на жалбоподателя, защото използваният критерий "разхода на домакинство" и обобщен и се отнася до болшинството домакинства в България.

Критериите за определяне на данъчната основа са очертани в чл. 122, ал. 2 ДОПК и същите не са лимитирано изброени, като целта на закона е данъчната основа да бъде определена в максимална степен обективно, т. е. в най-близка степен да е равна на действителната. Определената по този начин данъчна основа ще се различава в определена степен от реално осъществените данъчни фактически състави, но това е в резултат на действията, респ. бездействието на ревизираното лице.

Върховният административен съд се е произнасял нееднократно, че съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по чл. 122 от кодекса фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Нормата е процесуална и има императивен характер (Решение № 3496 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12762/2008 г. и др.). Касационният съд намира, че законовата презупция не е успешно оборена от жалбоподателя и не следва да се приема за доказана тезата му за твърдяния произход на паричните средства.

При съдебното обжалване на ревизионния акт законодателят е създал още една възможност в полза на ревизираното лице да установи липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК оборвайки констатациите на РА. В случая ревизираното лице се е позовало на сключени договори за заем за 2006 г. и 2007 г., с които обяснява несъответствието между направени разходи и получените приходи. В този контекст правилно е твърдението на касатора, че договорът за заем е реален договор, което предполага и предаването на сумата в собственост на получателя. Този извод следва императивно от нормата на чл. 240 от Закона за задълженията и договорите и трайната практиката на ВАС. От данните по делото обаче, не може да се направи извода, че сумите по разглежданите договори за заем реално са били предоставени на заемателя. Не са представени нито разписки, нито банкови извлечения, доказващи предаване на договорените суми. Т. е. освен формално сключени договори за заем, не е установено и доказано наличието на действително осъществило се облигационно отношение.

Независимо че е изтъкнал тези особености, Съдът при липса на доказателства за предаване на сумите ги е признал за дадени на заем, тоест постъпили в потримониума на заемополучателя. Това обуславя незаконосъобразност на постановения съдебен акт.

Съгласно разпоредбата на чл. 240, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите, с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. От тълкуването на тази разпоредба следва, че по своето естество договорът за заем е реален и желаните от страните правни последици настъпват към момента на предаване на парите или заместимите вещи. Представените разписки и декларации са частни диспозитивни документи, които се ползват само с формална доказателствена сила. Тъй като същите са без достоверна дата, не се ползват с материална доказателствена сила, а само с формална такава съгласно чл. 180 от Гражданския процесуален кодекс, поради което следва да се преценяват едновременно с останалите събрани в производството доказателства. Законодателят изрично е предвидил, че се вземат предвид, ако са относими към съответното лице, само два вида документи - официални и документи с достоверни данни.

Договорите са частни свидетелстващи документи, подписани от лицата, сочени за издатели, поради което се ползва с формална доказателствена сила: че удостоверените с тях изявления са направени от лицата, посочено за техни издатели. Тези документи обаче нямат материална доказателствена сила и не доказват, че съдържанието им, включително и датата като част от съдържанието, съответстват на обективната действителност. Документите нямат достоверна дата, която да е противопоставима на третите лица, неучаствали в съставянето им, които могат да бъдат засегнати при антидатиране. Поради тази причина представените договори не доказват, че посочените в тях суми са били предоставени на жалбоподателя и настоящ ответник по касация на посочените в тях дати. Тези документи нямат нотариална заверка или друг от подробно уредените в чл. 181, ал. 1 ГПК белези, които да доказват достоверно, че на датата, посочена в тях, сделката е била извършена. Представените в хода на ревизията договори не съставляват безспорни доказателства и не удостоверяват реалното предаване на парични суми. За същите не са налице категорични доказателства от кръга на тези по чл. 181 ГПК, установяващи достоверността на датите, респ. съставянето им на сочените в тях дати. Посредством договорите се установява съществуваща между страните облигационна връзка, но не и действителното й реализиране.

Неправилно Съдът е кредитирал заключението на ССЕ относно тримата спорни заемодатели. Всеки един от тях ще бъде предмет на разискване по-долу в решението, но тук следва да се отбележи, че към тях е възприет напълно погрешен подход, като на практика в. л. им е извършило "ревизии", при това наподобяващи на ревизиите по чл. 122 ДОПК, но с тази разлика, че същите са далеч по-повърхностни и непълни спрямо ревизиите, провеждани от органите на приходната администрация. Достатъчно е в този ред на мисли да се изтъкне, че е дадено заключение в смисъл че не са неустановени големи покупки, без да се аргументира, без да посочи къде са извършени проверките, дали е установен контакт със заемодателите и дали същите са посетени по домовете им, дали са прегледани документи за покупки и т. н. На следващо място вещото лице е изложило в заключението си правни изводи, които Съдът часто пъти безкритично е възприемал. Извършените от в. л. проверки на заемодателите са схематични и повърхностни, а изводите му са неправилни по същество, за което ще стане дума поотделно.

За да се опровергае констатираното от ревизията разминаване между приходи и разходи, което се субсумира в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, следва ревизираното лице да установи, че заемодателите му са разполагали с възможност да му предоставят въпросните суми като заем, т. е. че са ги имали реално в патримониума си.

Страните по облигационните отношения могат да ги договарят по взаимно съгласие, включително и да се отказват от получаване на насрещната престация по договора за заем, а именно лихвата, но при тълкуване на действителната им воля следва да се съобразява и икономическата логика и последователност на договорените насрещни престации. Липсата на уговорени срокове в договорите, разглеждани едновременно с липсата на уговорка за лихва подкопават вярата на Съда в достоверността на стопанските операции между страните по заемното правоотношение.

С оглед конкретните спорни заеми касационният съд не приема следните обстоятелства:

1. Заем от Димитър Стефанов по договор от 08.10.2006 г. Предмет на установяване е разполагало ли е лицето със сумата 10000 лв. към 08.10.2006 г., като общото изчисление започва от 1996 г. и завършва до 2006 г. Веднага следва да се подчертае, че избраният десетгодишен период е твърде отдалечен от датата на договора за заем. Експертизата обхваща неоправдано дълъг период, а в. л. пи никакъв начин не се е мотивирало защо е избрало тъкмо период от 10 години, а не по-къс или по-дълъг. Успоредно с това в посочения период не е установен приход на сума, която по размер да предполага спестяване, като липсва и твърдение в подобен смисъл. От друга страна, по-големият дял от общия приход е формиран в периода от 1995 г. до 2002 г., докато в предшестващите годината на отпускането на кредита (2006 г.) периоди не са установени приходи, самостоятелно налагащи извода за наличие на разполагаеми средства. Липсват данни и относно това дали по-рано реализираните приходи са спестени, не се твърди и нищо доказуемо в тази връзка. Съдът не е отчел непредставянето на доказателства за съхраняването на сумите в продължение на всичките тези години. Ето защо не може да се приеме, че парите са останали в непокътнат вид към момента на договора за заем. Нещо повече - установено е, че между 2002 г. - 2004 г., за 2005 г. и 2006 г. лицето дори не е било осигурявано, т. е. не е реализирало трудови доходи, няма данни да е реализирало и други такива - от сделка, участие в дружества и т. н. Освен това от наличните средства по спестовната сметка към 2004 г. същото е изтеглило 4311 лв. за покупка на валута, но като няма данни тази валута да е използвана при даване на кредита.

Споделя се оплакването на касатора за неправилно взет от в. л. брутен размер на дохода от краве мляко съгласни ГДД, без да са приспаднати дори нормативно признатите разходи. Каза се вече, но отново следва да се подчертае, че предаването на сумата в собственост на заемополучателя не е доказано, поради което настоящият съд не приема констатацията на Административен съд - гр. Бургас за даден заем от 10000 лв. на жалбоподателя.

След като не са оборени констатациите в РА, Съдът следваше да отхвърли жалбата против РА в тази част.

2. Заем от Николай Димитров Маджаров по договор от 20.12.2006 г. Предмет на установяване е разполагало ли е лицето със сумата 9600 лв. (погрешно посочена от Съда като 9800 лв. за разлика от действително фигурираща в договора сума 9600 лв. - л. 200 по делото) към 20.12.2006 г. Съдът е извел необоснован извод за осъществяване на облигационното отношение, без да е доказан правопораждащият елемент - реалното предаване на сумата по договора за заем. След като не е установено наличието на действително заемно правоотношение между страните, дори в редуцирано възприетия размер на заема 2685,25 лв., не може да се смята за опровергано приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и като следствие - приложението на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.).

Споделя се оплакването на касатора за неправилно взет от в. л. разход за едно лице, при положение че заемодателят е докларирал, че е семеен и има дете, като няма данни да живее отделно от семейството си. При това положение той формирал домакинство и е следвало да бъдат отчетени разходите за домакинство, а не за единично взето физическо лице.

Няма никаква логика в безлихвеното предоставяне на парични средства на заемополучателя, които средства заемодателят е придобил от банков кредит, лихвоносен за банката.

При необорване на констатациите в РА, Съдът следваше да отхвърли жалбата против РА и в тази част.

3. Заем от Дженко Дойчев Димов по договор от 08.01.2007 г. Предмет на установяване е разполагало ли е лицето със сумата 15000 лв.

По отношение на този заемодател важи всичко написано по-горе в т. 1 за необосновано дългия период на изследване от в. л., като не е ясно през всичките години къде са били съхранявани сумите и по какъв начин е останала непокътната в продължение на същите, за да бъде предоставена на жалбоподателя. Важи и всичко написано по-горе в т. 2 за недоказаност на правопораждащия елемент - реалното предаване на сумата по договора за заем. След като не е установено наличието на действително заемно правоотношение между страните, дори в редуцирано възприетия размер на заема 6577 лв., не може да се смята за опровергано приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и като следствие - приложението на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.).

И в тази част жалбата срещу административния акт е следвало да се отхвърли, вместо да се постановява изменение на РА.

С оглед изложеното дотук касираният съдебен акт страда от обективираните в жалбата порози и следва да се отмени в обжалваната част и да се отхвърли изцяло жалбата на Стоян Петров Стефанов срещу РА № 2801000028/02.09.2010 г. на ТД на НАП-гр. Бургас.

По водене на делото пред настоящата инстанция Д "ОУИ" - гр. Бургас не е направила разноски, не е представлявана в открито съдебно заседание, поради което независимо от изхода на спора и направеното искане, разноски не следва да й бъдат определяни.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът