Решение № 8471 от 7.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7594/2015 г.

Решение № 8471 от 7.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7594/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град П. обжалва решение № 924 от 13.05.2015 г. на Административен съд, град Пловдив, постановено по адм. дело № 1153/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 241200555/30.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град П., в частта, в която на Е.-1 ЕООД не е признато право на данъчен кредит и съответните лихви за данъчни периоди м. 08 - м. 10.2011 г. по фактури и кредитни известия, издадени от Й. ЕООД и за м. 07 и м. 08.2011 г. по фактури, издадени от Е. ЕООД. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество се оспорват изводите на първоинстанционния съд за реалност на доставките по чл. 6 от ЗДДС, тъй като са в противоречие с доказателствата по делото и материалния закон. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Е.-1 ЕООД, гр. С. З., чрез процесуалния си представител адв. Д. П. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в писмен отговор на жалбата и в писмена защита. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на Е.-1 ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 135 367.04 лева /грешно посочен като 13 367.04 лева/ по доставки от Й. ЕООД за данъчни периоди м. 08 - 10.2011 г. и в размер на 279 559.30 лева от Е. ЕООД за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2011 г. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 5459/22.04.2014 г. по адм. дело № 10696/2013 г. Върховният административен съд е отменил в посочената част предходно решение на първата инстанция и е върнал делото за ново разглеждане в частта на установените задължения, резултат от отказ на право на данъчен кредит по фактури от Й. ЕООД и Е. ЕООД. Съдът е дал указания да се постави задача на вещото лице да направи проверка в счетоводствата на К. ЕООД, ЗПК Нов път - с. Г. и., ЧЗППК М. и А. К. ООД, на какво правно основание са предали зърнените култури на транспортните средства, наети от ревизираното лице и да изясни дали предаването на стоките представлява изпълнение на договорни задължения между натоварващите организации и Е. ЕООД или в изпълнение на облигационни отношения с ревизираното лице. По фактурите от Й. ЕООД са дадени указания да се постави задача на вещото лице след проверка в счетоводството на Тера трейдинг ЕООД да даде заключение по всяка от фактурите кои товарителници и кантарни бележки се отнасят, има ли кантарни бележки за цялото количество стока по всяка от фактурите, на какво правно основание са издадени кантарните бележки, осчетоводени ли са доставки на зърно от Т. ЕООД с получател ревизираното лице или с получател Й. ЕООД. За да отмени акта, първоинстанционният съд е приел, че процесните фактури удостоверяват осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, надлежно документирани с първични счетоводни документи, като с предмета на доставките са извършени последващи облагаеми доставки. Според съда по всяка от фактурите данъкът е начислен при настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, въз основа на което е обоснован извод за надлежно възникнало право на данъчен кредит за получателя и за неправилно постановен отказ на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съдът е определил, че единствената спорна предпоставка за възникването на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1 ЗДДС в процесния случай е реалността на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. По доставките от Й. ЕООД е ползван и отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 08-10.2011 г. в общ размер на 135 367.04 лева и съответните лихви. От дневници за постъпили и изходящи стоки в база с. О., обл. С. З., представени по делото и проверени от вещото лице по ССЕ, съдът е установил, че всички стоки, предмет на доставките от Й. ЕООД са товарени в с. О.. Според съда тези дневници отразяват пълните данни за постъпилата в базата продукция за съхранение - пшеница и слънчоглед, собственост на Й. ЕООД и извършените продажби - изходящ поток - вида и количеството на изходящата продукция от базата на този доставчик. При натоварването автомобилите са измервани на кантар, за което са издавани кантарни бележки, в които като издател е посочен Т. ЕООД - собственик на кантара в с. О., като получател Е. -1 ЕООД и доставчик Й. ЕООД. Съдът е направил извод, че собствеността върху стоките е прехвърлена по правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД - с натоварването на автомобилите. При предаване на превозвач, стоките се индивидуализират. Превозвачът приема стоките от името на Е.-1 ЕООД и от негово име ги предава на следващия купувач в изпълнение на задължението си по сключените превозни договори. Приемането на стоките е осъществено от последващите купувачи, чрез повторно претегляне и проверка на качеството. За всеки отделен автомобил е представена кантарна бележка за претеглянето му - пълен и празен, за установяване на бруто, тара и нето тегло. В документите, съставени от купувача са отбелязани данните за автомобила и личните данни на водача на автомобила, както и качеството и количеството на стоката, които съвпадат с данните по дневниците на база с. О.. Съвпадението на данните по приемо - предавателните протоколи между "Й." ЕООД и "Е. - 1" ЕООД с описанието в дневниците на базата в с. О. и приемо - предавателните протоколи при крайните купувачи е установено в заключението на ССЕ. По доставките от "Е." ЕООД е ползван и отказан данъчен кредит на стойност 279 559,30 лв. по 12 бр. фактури от м. 07 и м. 08/2011 г. с предмет на доставките - пшеница, ечемик, рапица и слънчоглед. От фактическа страна съдът е установил, че с Фактура № 0000000067/07.07.2011 г., въз основа на договор за покупко-продажба с доставчика е закупена от "Е.1" ЕООД 150.809т рапица, с единична цена 840.00 лв. Посочил е, че към фактурата е приложена декларация от 07.07.2011 г. от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика за продадените 150.809 тона рапица, подписана от управителя на дружеството М. П.. Между двете дружества е подписан приемо-предавателен протокол, в който са описани автомобилите, превозили рапицата, с техните регистрационни номера и установено тегло. С фактури № 0000000068/08.07.2011 г., № 0000000069/11.07.2011 г., № 0000000070/14.07.2011 г., № 0000000071/22.07.2011 г., № 0000000072/25.07.2011 г., № 0000000040/26.08.2011 г. "Е. 1" ЕООД е закупило от "Е." ЕООД пшеница. За всяка от доставките има сключен договор за покупко продажба, декларация от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика, подписана от представляващата дружеството и подписан от страните приемо - предавателен протокол, с описани в него номерата на автомобилите, с които е превозено зърното и установеното тегло. С фактура № 0000000039/16.08.2011 г. "Е." ЕООД е продало на "Е. 1" ЕООД ечемик. По делото е установено, че доставката е в изпълнение на сключен между страните договор за покупко продажба. Продавачът е подписал декларация от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика. Между страните е подписан приемо-предавателен протокол, в който са отразени номерата на автомобилите, с които е превозено зърното и установеното тегло при измерването. С фактури № 0000000041/26.08.2011 г., № 0000000044/27.08.2011 г., № 0000000045/30.08.2011 г. и № 0000000046/31.08.2011 г. на "Е. 1" ЕООД е продаден слънчоглед. Всяка доставка е съпроводена с подписан договор за покупко продажба, декларация от продавача за произход и добра земеделска практика и приемо-предавателен протокол с посочени в него номера на автомобилите, с които е превозен слънчогледа и установеното натоварено количество зърно на всеки автомобил и дата на предаване на стоките. Във всички приемо - предавателни протоколи е посочено, че стоката е извозена с транспорт за сметка на ревизираното лице, въз основа на сключени договори с различни превозвачи. Вещото лице е проверило транспортните документи и подробно ги е описало в приложение № 3 към ССЕ. Заключението на експерта е, че разходите за транспорт са надлежно осчетоводени и изцяло платени по банков път от Е. -1 ЕООД. Получателите по последващите доставки са установени и получаването на стоки от тях е безспорно. Не се оспорват и извършените плащания към Е. - 1 ЕООД и от него към Е. ЕООД, които са извършени по банков път. При така установените факти съдът е обосновал извод, че процесните доставки са осъществени реално като Е. -1 ЕООД е закупило реално количествата зърно и реално ги е продало и предало на следващите купувачи, а в товарителниците, превозвачите са посочили коректно като място на натоварване на стоката, мястото, където е извършено претеглянето на натоварените автомобили, тъй като товаренето е ставало на полето. В мотивите на решението съдът се е аргументирал и с практиката на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Решението е неправилно постановено. Изводите на първоинстанционния съд, че реалното осъществяване на доставките от Й. ЕООД и от Е. ЕООД към Е. - 1 ЕООД е доказано, не се подкрепят от събраните по делото доказателства. В нарушение на чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК съдът е кредитирал заключението на вещото лице, прието при новото разглеждане на делото, без да го обсъди във връзка с писмените доказателства по делото, в това число и документите, описани в приложенията към експертизата. По доставките от Й. ЕООД неправилно съдът е приел за установено, че стоките, товарени в с. О., обл. С. З. са стоките, предмет на доставка по спорните фактури в данъчни периоди м. 08.м. 10.2011. Неправилно в тази връзка съдът е кредитирал заключението на вещото лице и приложените към него дневници за вх...дящи и изходящи стоки от база с. О., обл. С. З.. Първо: от приложените към заключението копия на тези документи няма никакви данни, че това са дневници, водени в посочената база. Второ: по делото не са налице каквито и да било доказателства, че доставчикът Й. ЕООД е съхранявал зърно в тази база. Видно от мотивите на ревизионния доклад, при извършената му насрещна проверка доставчикът не е твърдял, че ползва складове през процесните периоди, в това число и в базата в с. О., област С. З.. В това отношение са основателни възраженията в касационната жалба, че дневниците се представят за първи път при новото разглеждане на делото и като частни документи, без достоверна дата, е следвало да се обсъждат във връзка с останалите доказателства по делото. Представените по делото приемо - предавателни протоколи между Й. ЕООД и Е. ЕООД от една страна и Е.-1 ЕООД удостоверяват извозване на определено количество зърно с посочени МПС. П. това и процесуалните усилия на страната в процеса, са били да докаже получаването на стоката от съответния пряк доставчик към момента на натоварването й и приемането й за превоз до последващия получател. Всички транспортни документи, представени по делото, в това число и тези, които са събрани при насрещните проверки на превозвачите /товарителници, пътни листи, приемни бележки, пътно прехвърлителни бележки и др./, касаят превоз на стоката от ревизираното лице към последващите получатели - съответно Т. 2006 ЕООД, Г. АД, Д. ООД, Х. ЕООД, Д. ЕООД С. ООД, както и С. АД, З. х. АД, Г. -3 АД, Т. 2006 ЕООД. По принцип няма законови пречки доставката да бъде осъществена по начина, който Е. -1 ЕООД твърди: при натоварване и приемане на стоката от прекия доставчик чрез превозвач и доставката й с транспорт за собствена сметка на трето лице - краен клиент. Достатъчно е да бъде доказано твърдението за предаване стоката от съответния доставчик и приемането й от ревизираното лице /включително и чрез превозвач/ към момента на натоварването й. В случая това обстоятелство не е установено по доставките от Й. ЕООД и Е. 57 ЕООД. Преди всичко констатациите на вещото лице за наличие на кантарни бележки при натоварване на стоките са в противоречие с доказателствата по делото. По делото, в хода на съдебното производство са представени само няколко от описаните в експертизата кантарни бележки /КБ № 603, 605, 612, 615, 611, том 9/. Съгласно молбата на дружеството, тези документи са представени във връзка с доставките по фактура № 40/26.08.2011 г. издадена от Е. Т. ЕООД. Същевременно кантарни бележки със същите номера са описани от вещото лице в приложение № 5 във връзка с доставките по фактура № 1...233/19.08.2011 г. и фактура № 1...234/29.08.2011 г. Така представените доказателства са издадени за кантарна услуга от Т. Т. ЕООД, в база с. О., но не могат да се кредитират като годни доказателства за предаване и приемане на стоката между Й. ЕООД и Е. - 1 ЕООД, тъй като няма данни и доказателства, че прекият доставчик е съхранявал стоки в посочената база. Останалите описани в експертизата "кантарни бележки при натоварване" по фактурите от Й. ЕООД не са представени по делото. Такива документи са описани в заключението на ССЕ по адм. дело № 3098/2012 г. по описа на ПАС, приложение № 4 и механично са пренесени в заключението на ССЕ по адм. дело № 1153/2014 г. Експертните заключения не се подкрепят от доказателствата по делото и в нарушение на чл. 202 от ГПК са кредитирани от съда. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до неправилна преценка за установяване на релевантния за спора факт - доставянето на стоката от Й. ЕООД на ревизирането лице, по начина твърдян от страните. При лисата на данни за съхраняване на зърно от прекия доставчик в база с. О., обл. С. З. и липса на кантарни бележки при натоварване на стоките, представените доказателства за транспорт от Е.- 1 ЕООД към последващите купувачи на зърното не могат да се обвържат с доставяне и приемане на стоката по процесните фактури. Неправилно при тези доказателства съдът е приел, че са изпълнени предпоставките по чл. 68 във връзка с чл. 6 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Й. ЕООД. По доставките от Е. ЕООД видно от описанието на документите в ССЕ за голяма част от фактурите, посочените "кантарни бележки при натоварване" са с идентичен номер с "кантарни бележки при разтоварване" на стоката. От съдържанието на описаните документи се установява, че посочените от вещото лице, в приложение № 1, № 2, № 3 и № 4 "кантарни бележки при натоварване" /колона 6/, са всъщност приемните бележки, с които крайният купувач е приел стоката от Е. -1 ЕООД при разтоварването й /колона 11/. В тази документи липсват каквито и да било данни във връзка с доставката от Е. ЕООД. По описаните кантарни бележки Е. - 1 ЕООД е доставчик, а не получател на зърното. Изложеното касае доставката на рапица по фактура № 67/07.07.2011 г., (л. 1254 и сл., том 5), доставките на пшеница по фактура № 68/08.07.2011 г., (л. 1275 и сл., том 5), фактура № 70/14.07.2011 г. л. 1307 и сл., том 5), фактура № 72/25.07.2011 г., (л. 1369 и сл., том 5), доставката на слънчоглед по фактура № 44/27.08.2011 г. (л. 748 и сл., том 3), както и за част от количеството слънчоглед по фактура № 41/26.08.2011 (л. 712 и сл., том 3) и фактура № 46/31.08.2011 г. (л. 793 и сл., том 3). По фактура № 39/16.08.2011 г. за доставка на ечемик, описаните в приложение № 3 кантарни бележки при натоварване на стоката не са представени. Налице са приемни бележки с нечетливи номера, по които няма данни за доставяне на стоката от Е. ЕООД. По фактура № 69/01.07.2011 г. съдът не е отчел обстоятелството, че приемо - предавателният протокол за осъществен превоз на стока, не се подкрепя от останалите доказателства по делото. По тази фактура, в приложение № 2 към ССЕ, вещото лице е отбелязало, че транспортът е включен в цената на стоката. Тези констатации са в противоречие с протокола, подписан между Е. ЕООД и Е. -1 ЕООД, в който е отбелязано, че същата стока е извозена с транспорт на купувача т. е. на ревизираното лице. За част от доставките - на пшеница по фактура № 71/22.07.2011 г. и по фактура № 40/ както и по доставките на слънчоглед по фактура № 45/30.08.2011 г. и за част от количеството слънчоглед предмет на фактура № 41/26.08.2011 и фактура № 46/31.08.2011 г., вещото лице е констатирало наличието на кантарни бележки при натоварване /колона 6, Приложение № 2 и приложение № 4/, които не са идентични с кантарните бележки при разтоварване /колона 11, приложение № 2 и приложение № 4/. От данните по преписката се установява, че това са кантарни бележки, издадени от ЗПК Нов път, с. Г. и., ЧЗППК М., А. К. ООД и К. ЕООД, за които съобразно указанията на касационната инстанция при новото разглеждане на делото е установено, че са предоставяли на Е. - 1 ЕООД услуги по измерване на зърно. В тези документи също липсват данни за осъществяването на спорния по делото факт - доставянето на стока от Е. ЕООД и получаването й от ревизираното дружество, чрез превозването й за сметка на последния до крайния клиент посочените превозвачи. Обстоятелствата по доставяне и приемане на стоката по процесните доставки не се установяват и от наличните по делото пътно прехвърлителни бележки и приемни бележки, по които доставчик е ревизираното дружество. При тези доказателства, изводите на първоинстанционния съд за доказано реалното осъществяване на доставките по фактури, издадени от Й. ЕООД и Е. ЕООД и наличие на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит в данъчни периоди съответно м. 08-10.2011 г. и м. 07.2011 г. и м. 08.2011 г., са в противоречие с материалния закон. Решението е постановено при неправилна преценка на доказателствата по делото и в нарушение на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6 от ЗДДС - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. На основание чл. 227, ал. 1 АПК спорът следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на Е. -1 ЕООД против ревизионния акт в обжалваната част относно отказът на правото на данъчен кредит в размер на 135 367.04 лева по фактури и КИ, издадени от Й. ЕООД за данъчни периоди за данъчни периоди м. 08 - 10.2011 г. и от Е. ЕООД за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2011 г. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски и в полза на дирекция ОДОП град П. да бъдат присъдени разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8 от Наредбата за минималните размери на 13358.52 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,