Решение № 4912 от 13.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3196/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

С решение 1414 от 14.02.2025 г., постановено по адм. дело 1278/2024г., Административен съд Пловдив IХ-ти състав, е отменил по жалба на Пет Дизайн ЕООД, ЕИК 204390457, Ревизионен акт (РА) Р 16001623002786 091 - 001/29.02.2024г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с Решение 213/20.05.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който допълнително е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.10.2022г. 31.12.2022г. в размер на 26 835,96лв. и лихви за забава в размер на 3 693,05лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Д. Р. в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, като жалбата е приподписана от главен юрисконсулт П.Бонева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Пловдив е неправилно като постановено при допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и при необоснованост. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и вместо него - да постанови друго такова, с което да потвърди издадения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, в това число и юрисконсултско възнаграждение..

Ответното по касационната жалба дружество Пет Дизайн ЕООД, ЕИК 204390457, със седалище и адрес на управление гр.Асеновград, [улица], представлявано от управителя П. П., чрез процесуалния си представител адв.Л. Петков взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски .

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като съобрази фактите по делото и оплакванията в жалбата, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд Пловдив е отменил по жалба на Пет Дизайн ЕООД, ЕИК 204390457, Ревизионен акт (РА) Р 16001623002786 091 - 001/29.02.2024г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с Решение 213/20.05.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който допълнително е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.10.2022г. 31.12.2022г. в размер на 26 835,96лв. и лихви за забава в размер на 3 693,05лв. Решаващият съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди за възлагане и изменение на ревизията. Изложени са мотиви, че ревизионното производство е възложено от материално компетентен орган, при спазване на предвидените за това процесуални правила, актът е издаден от компетентни органи, в предвидената за това форма, и при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до неговата отмяна. На стр.3 5 от решението са възпроизведени фактическите констатациите на ревизиращите органи, изградени на база на проведените в хода на ревизията процесуални действия, в това число тези за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т1, 4 и 5 ДОПК, обуславящи провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, начина на определяне на данъчната основа и размера на установените задължения. В решението на стр.6 10 са възпроизведени представените в хода на ревизията и допълнително представените от задълженото лице писмени доказателства, както и изградените констатации на органите по приходите за скрито разпределение на печалба в полза на едноличния собственик на капитала на дружеството. Първоинстнционният съд е посочил и проведеното административно оспорване на ревизионния акт, както и заключението на вещото лице по допуснатата в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че съдът кредитира заключението на вещото лице, доколкото експертът е извършил проверка в счетоводствата на ревизираното Пет Дизайн ЕООД и Актив 11 ЕООД , като обстоятелството, че счетоводството на двете дружества се води на едно място , както и че липсват РКО за сумите, извадени от касата на Пет Дизайн ЕООД не е причина за некредитиране на заключението. Решаващите мотиви на административния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на стр.12 и сл. от решението. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение същите се свеждат до следното: 1. Възпроизведено е съдържането на чл.38,ал.1, т.2 ЗДДФЛ относно облагането с окончателен данък на доходите от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местно или чуждестранно физическо лице, в това число кой е платец на данъка. 2. Отбелязано е, че основният спорен въпрос между страните е дали сумата от 537 679,17лв, която е следвало да бъде в касата на дружеството, е била налична към 14.10.2022г. 3. Отбелязано е, че органите по приходите в хода на ревизията са извършили опит за проверка на касата на дружеството на 14.10.2022г., за което има съставен надлежен протокол, като такава проверка не е била извършена; че лицето водещо счетоводството на ревизираното лице е дало обяснения, че сумата от касата на дружеството се съхранява от управителя на дружеството, но не може да посочи самото място, където това съхранение се извършва. Направен е коментар, че тези обстоятелства сами по себе си не са достатъчни, за да се приеме, че въпросната сума се използва от управителя на дружеството за цели несвързани с дейността на дружеството и че е налице скрито разпределение на печалба. 4. Изложени са мотиви, че в хода на ревизионното производство са представени доказателства за заплащане на задължения на Пет Дизайн ЕООД към Актив 11 ЕООД, същите са описани в ревизионния доклад, но са били игнорирани от приходните органи с мотив, че те са създадени за целите на ревизията. 5. Съдът е посочил, че получените от Актив 11 ЕООД суми са декларирани от него, че е установено, че управителят на същото е теглил значителни суми от сметката му, но това не може да обоснове извод за фиктивност на получените плащания и създаване на документи за целите на ревизията. 6. Изложени са мотиви, че банкова сметка с IBAN BG18BPBI79241001029101 от 25.03.2023г. е разплащателна с титуляр БПБ АД Асеновград, доказателствата в тази насока са били налични още по време на ревизията, но органите по приходите са приели, че тази банкова сметка е на физическото лице З. Ж. А., което обстоятелство се оборва от представеното удостоверение от жалбоподателя, като същото не е било оспорено в хода на съдебното производство. 7. Изложени са и мотиви, че по делото не са събрани доказателства за наличие на свързаност между Пет Дизайн ЕООД и Актив 11 ЕООД, че действително не е логично да не се погасяват задълженията на дружеството при налични суми по каса, но това обстоятелство не обосновава скрито разпределение на печалба. 8. Административният съд е изложил мотиви, че изводите на органите по приходите за антидатиране на представените писмени доказателства лежат на предположения, а не върху конкретни факти. Отбелязано е, че страните не са имали задължение да сключват договорите си в нотариална форма, а от друга страна тези документи са представени още в хода на ревизията, като в тежест на органите по приходите е да докажат фиктивността на извършените плащания от Пет Дизайн ЕООД към Актив 11 ЕООД.

На основание гореизложеното е изграден извод, че констатациите на органите по приходите не могат да почиват на предположения, а на конкретните факти и обстоятелства, че в случая липсват категорични и конкретни доказателства за извършено скрито разпределение на печалба, поради което оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен, в който смисъл следва да бъде уважена жалбата.

Решението на Административен съд Пловдив e неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на събраните по делото доказателства.

В касационната жалба на директора на Д ОДОП Пловдив против първоинстанционното решение се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че в нарушение на съдопроизводствените правила административният съд не е съобразил, че ревизията е проведена по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК и при условията на чл.124,ал.2 ДОПК констатациите на ревизионния акт се ползват с обвързваща доказателствена сила. На отделен ред се поддържат оплаквания относно кредитиране от страна на първоинстанционния съд на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, както и относно необоснованост на изводите за представените в хода на ревизията писмени доказателства.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В хода на ревизията е установено, че задълженото лице Пет Дизайн ЕООД следва да има по счетоводни данни касова наличност в размер на 536 719,17лв. към 22.10.2022г., което обстоятелство е потвърдено и от заключението на вещото лице по назначената съдебно счетоводна експертиза. С оглед на доказателствата по делото и становищата на страните, първоинстанционният съд правилно е приел, че основният спорен въпрос по делото е дали въпросната сума е била налична към посочената дата. От констативната част на ревизионния доклад и ревизионния акт става ясно, че въз основа на извършените процесуални действия и събрани доказателства органите по приходите са приели, че в случая са налице хипотези по чл.122,ал.1, т.1, 4 и 5 ДОПК, че въпросната сума не е била налична в касата на дружеството на посочената дата, и тъй като въпреки отправените многократни искания задълженото лице не е представило доказателства за това кога е било извършено разпореждане със сумата, то следва да се приеме, че скритото разпределение на печалба е извършено на 22.10.2022г., когато сумата не е била открита от органите по приходите в касата на дружеството, за което има съставен съответния протокол. Обратно на твърденията на ревизиращите органи, задълженото лице поддържа тезата, че с посочената сума е било извършено разпореждане за периода 01.01.2023г. 31.01.2023г., като с нея са били покрити задължения на ревизираното дружество към Актив 11 ЕООД. В подкрепа на това твърдения още в хода на ревизията са представени съответни писмени доказателства, които не са били кредитирани както от ревизиращите органи, така и от решаващия орган, с мотив, че са антидатирани и съставени с цел да потвърдят защитната теза на задълженото лице. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че констатациите на органите по приходите за извършено скрито разпределение на печалба са необосновани и почиващи на предположения, а не на конкретни факти и обстоятелства. Изложени са мотиви, че от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, както и от представените писмени доказателства от задълженото лице и Актив 11 ЕООД се установява, че посочената сума от 536 719,17лв. е използвана за покриване на задължения на ревизираното Пет Дизайн ЕООД, като липсват доказателства с нея да е извършено скрито разпределение на печалба. Предвид на това е изграден генерален извод, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон и като такъв следва да бъде отменен.

Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод на първоинстанционния съд, като го намира за необоснован на фактите по делото, изграден в противоречие със съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон.

На първо място не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че оспореният ревизионен акт е издаден на базата на предположения, а не на конкретно установени факти и обстоятелства. В тази насока административният съд не е съобразил , че ревизията е проведена при условията на чл.122 и сл. ДОПК, поради установени обстоятелства по чл.122,ал.1, т.1, 4 и 5 ДОПК, като констатациите на ревизиращите в тази насока не са оборени от събраните в хода на делото доказателства. Отделно от това, следва да бъде посочено, че констатациите на ревизиращите за отсъствие на посочената сума в касата на предприятието и за извършено скрито разпределение на печалба са изградени при условията на чл.37,ал.4 ДОПК, съгласно която в случай че субектът не представи изискани по реда на ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. От данните по делото е видно, че в хода на ревизионното производство, а и в извършена преди него предварителна проверка, от страна на органите по приходите са предприети действия,в това число са изискани от задълженото лице представянето на доказателства, които да установят наличието на сумата, съответно извършването на разпоредителни действия с нея. Такива доказателства не са били представени от задълженото лице, съответно от лицето, в полза на което се твърди , че е било извършено разпореждане със сумата. Представените такива не са били кредитирани от ревизираните органи , съответно от рещаващия орган, с мотив , че са антидатирани и съставени да обслужат защитната теза на страната.

В продължение на изложените за въпросните доказателства, настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на тях. Вярно е, че законът не изисква страните да съставят доказателства за договорните си отношения в нотариална форма, както и че няма пречка доказателства да бъдат представени в хода на цялото ревизионно производство. Но в същото време е вярно и това, че ако въпросните доказателства /договор за наем и анекс към него и свързани с тях плащания/ са били съставени действително на посочените в тях дати, то с оглед на чл. 3 ,ал.1 ЗСч. те би било да са налични в счетоводството и на двете дружества и да бъдат представени след поискване от органите по приходите. Не представянето им към този момент, и представянето им едва към края на ревизионното производство обосновава правилност на констатацията на ревизиращите, че те не са били налични към посочената в тях дата на съставяне и са създадени с цел доказване на защитната теза на страната. Допълнително обстоятелство в тази насока е и това, че за въпросните счетоводни операции няма надлежно съставени първични счетоводни документи в счетоводството на ревизираното лице, обстоятелство, потвърдено изрично от разпита на вещото лице в съдебното заседание на 27.01.2025г. пред първоинстанционния съд.

Предвид на гореизложеното не може да бъде споделен извода на първоинстанционния съд, че с въпросната сума от 536 719,17лв. е извършено погасяване на задължения на ревизираното дружество.

Настоящата съдебна инстанция споделя и оплакванията на касатора, свързани с допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, свързано с кредитиране на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза.

Съгласно чл.202 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото.

Пред първоинстанционното производство е допуснато изслушването на съдебно-счетоводна експертиза. Съгласно същата, през периода 01.01.2023г. 31.01.2023г. от наличността по каса в размер на 536 719,17лв. са извършени разплащани в полза на Актив 11 ЕООД, свързани със налични задължения за наем и неустойка, като към края на периода е останала налична сума от 336,63лв. Първоинстанционният съд е кредитирал заключението с мотив, че обстоятелството, че счетоводството на Пет Дизайн ЕООД и на Актив 11 ЕООД се води на едно и също място/една счетоводна кантора/, както и че липсват разходно касови ордери за взетите суми от касата на Пет Дизайн ЕООД, не е пречка да се кредитира заключението.

Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд по следните съображения:

1. По делото действително не са налице доказателства за наличие на свързаност между Пет Дизайн ЕООД и Актив 11 ЕООД по смисъла на §1, т.3 ДР ДОПК. Но в същото време по делото са налице доказателства за наличие на т.н. фактическа свързаност между двете дружества, изразяващи се в това, че двете са обслужвани едновременно от една счетоводна кантора, както и че за определен период от време Пет Дизайн ЕООД е ползвало въпросните стопански помещения, собственост на Актив 11 ЕООД безвъзмездно, а впоследствие за тях е сключен договор за наем с уговорен твърде висок процент неустойка - 1% на ден върху дължимата сума. Наличието на такава фактическа свързаност изисква по-голяма осторожност при преценката на съставените документи в отношенията между двете дружества.

1. По делото липсват първични счетоводни документи, въз основа на които е извършено разпореждане със сумите от касата на Пет Дизайн ЕООД, което обстоятелство е потвърдено и от заключението , и от разпита на вещото лице пред първоинстанционния съд. Отсъствието на такива лишава от документална обоснованост /чл.10,ал.1 ЗКПО/ и доказателствена стойност твърдението, че със сумите в касата е извършено погасяване на задължения на дружеството.

1. В хода на ревизията са изложени констатации, че липсва икономическа логика при налични парични средства в касата на дружеството да не бъде извършено погасяване на задължения на същото и да се стигне до натрупване на такъв голям размер неустойка, което поставя под съмнение достоверността на съставените документи за заплащане на неустойка , което обстоятелство е изтъкнато и от експерта и от първоинстанционния съд, но не му е придадено никакво значение за спора по делото.

1. Обстоятелството, какво е станало с внесените по сметките на Актив 11 ЕООД суми , как са били осчетоводени, декларирани ли са като постъпление и прочие, е неотносимо към спора по настоящето дело.

1. Впрочем по делото липсват и категорични доказателства по чия сметка и от кого са били внесени въпросните суми, за да се приеме, че с тях са погасявани задължения на Пет Дизайн ЕООД.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че изводите на решаващия съд, че паричните средства в касата на дружеството в размер на 536 719,17лв. са били налични към 14.10.2022г. и с тях в последствие през м.01/2023г. е извършено погасяване на задължения на дружеството, са необосновани и в противоречие със събраните по делото доказателства. В продължение следва да бъде прието, че не са оборени констатациите на ревизионния акт, че към 14.10.2022г. е било извършено скрито разпределение на печалба в полза на едноличния собственик на капитала на дружеството, който е единственото лице, което има достъп до паричните средства, съхранява ги и се разпорежда с тях, поради което от дружеството при условията на чл. 38,ал.1, т.2 ЗДДФЛ е дължим окончателен данък върху облагаеми доходи от дивиденти и ликвидационни дялове, ведно със съответните лихви за забава.

След като е стигнал до извод за друго - за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата, Административен съд Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Пет Дизайн ЕООД, ЕИК 204390457, със седалище и адрес на управление гр.Асеновград, [улица], представлявано от управителя П. П. Г., против Ревизионен акт Р 16001623002786 091 - 001/29.02.2024г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите Пловдив, потвърден с Решение 213/20.05.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с който допълнително е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.10.2022г. 31.12.2022г. в размер на 26 835,96лв. и лихви за забава в размер на 3 693,05лв. , следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса ответното по касация дружеството следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д "ОДОП" Пловдив, разноски по делото за двете съдебни инстанция в размер на общо на 6 428,87лв., включващи 3 092,32лв. юрисконсулстско възнаграждение за всяка една съдебна инстанция и 244,23лв. заплатена държавна такса за касационната инстанция.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал.1 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,