Решение № 4909 от 17.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13383/2017 г.

Решение № 4909 от 17.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13383/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "А. у. 2015" ЕООД - гр. С. чрез пълномощника адв. С. Е. и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП чрез юриск. Л. И. срещу решение № 1532/05.10.2017 г., постановено по адм. дело № 341/2017 г. по описа на Административен съд - гр. Б.. Първият касационен жалбоподател обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-02002016002365-091-001/28.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 11/18.01.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП за установен за внасяне ДДС в размер на 21 000 лв. и 1 862,31 лв. лихви, вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 211/30.11.2015 г., издадена от "Д. р." ЕООД с предмет "консултантска услуга" с ДДС - 5 600 лв. и по фактура № 1000002161/27.11.2015 г., издадена от "В. к." ЕООД с предмет "консултантски услуги" съгласно договор от 2015 г." с ДДС - 15 400 лв. и съответните лихви за просрочие, както и определения корпоративен данък в размер на 10 500 лв. за 2015 г. и лихви - 615,75 лв. Релевират се оплаквания, че съдебното решение в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът сочи, че неправилно съдът не е съобразил, че ревизионният акт е издаден при нарушаване на процесуалните правила, което е довело и до неправилно прилагане на материалния закон, а ревизионният доклад - непълен, недоказан, а оттам и незаконосъобразен в частта за непризнатото право на данъчен кредит и право на разходите по фактурите, издадени от посочените доставчици. Според касационния жалбоподател неправилно съдът е приел за посочените доставчици, че доставките не са извършени реално, като твърди, че правото на собственост върху фактурираните стоки било прехвърлено, а ДДС - начислен от доставчиците и затова счита, че са изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, както и чл. 71, т. 1 ЗДДС. П. излага доводи относно предпоставките на правото на данъчен кредит по ЗДДС и съдебната практика на СЕС по Директива 2006/112/ЕО. По конкретните доставки, по които е отхвърлена жалбата срещу ревизионния доклад твърденията на касационния жалбоподател са, че е доказана тяхната реалност, както от представените писмени доказателства, така и от свидетелските показания на М. Д., според която вследствие на работата на двете консултантски фирми "В. к." ЕООД и "Д. р." ЕООД, са последвали сключването на няколко окончателни договори за селскостопанска техника и предвид, че дружеството като новосъздадено е трябвало да се наложи на пазара на селскостопанска техника, е имало нужда да бъде рекламирано. Несъгласие е изразено от касатора и относно мотивите на първоинстанционния съд, че той не участва по проекти по ПРСР с оглед извършваните от него доставки на агротехника на лица, които кандидатстват по такива проекти. Касаторът се оплаква, че съдът е кредитирал декларацията от О. М., че никога не е работил с "Д. р." ЕООД, като счита, че му било диктувано от органите на НАП и под натиск е подписал тази декларация. В частта по ЗКПО оплакванията са, че процесните доставки са реално извършени, поради което незаконосъобразно не му е признат разход по чл. 26, т. 2 ЗКПО и му е определен допълнителен корпоративен данък. Подробни съображения обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и моли за присъждане на направените в производството разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. К. К., упълномощен за касационното производство. След приключване на съдебното заседание на 20.03.2018 г. с оглед дадената от съда възможност, на 02.04.2018 г. от адв. К. К. са постъпили писмени бележки. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в частта, в която е отменен като незаконосъобразен ревизионния акт относно ДДС в размер над 21 000 лв. до пълния размер от 33 400 лв. и лихви над 1 862,31 лв. до пълния размер на 2 961,96 лв., както и в частта за задължението за корпоративен данък за 2015 г. за сумата над 10 500 лв. до пълния размер от 16 700 лв. и лихви над сумата от 615,75 лв. до пълния размер от 995,73 лв. Релевираните в касационната жалба оплаквания са за нарушения на материалния закон и необоснованост съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Подробно в тази касационна жалба са изложени фактите по правния спор за доставката по фактура № 0000001530/30.11.2015 г., издадена от "В." с предмет "публикуване на рекламни материали в печатно издание "Аз търся" по договор" и с ДДС - 12 400 лв. Оплакванията се свеждат до приетото от съда, че е налице реалност на тази доставка, за която според касатора не са представени безспорни доказателства, както и че във фактурата е отразено общо предмета на доставката, без да са посочени съответния брой на изданието, отпечатания тираж, единична цена и стойност. Относно подписания от страните по сделката приемателно-предавателен протокол, касационният жалбоподател възразява, че в него не е упомената бройката на отпечатания тираж, както и стойността му. Относно договора за реклама с подизпълнител/издател "П.-69" ЕООД и възложител "В." ЕООД касаторът сочи, че едно и също лице Й. Г. ги представлява, а също и оспорва подписите върху договора за реклама, а също и в приемателно-предавателните протоколи между подизпълнителя и доставчика и извежда извод, че не е доказана реална доставка противно на приетото в обжалваното решение. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, са развити в касационната жалба, в която е налице позоваване на решения по дела С - 342/87 С- 271/12 и С-273/11 на СЕС, както и на практика на ВАС по адм. дела № 1403/2016 г., № 3732/2013 г. и № 9197/2012 г. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата на "А. у. 2015" ЕООД срещу ревизионния акт в същата част, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба "А. у. 2015" ЕООД чрез адв. К. К. я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. и за неоснователност на жалбата на "А. у. 2015" ЕООД. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока, предвиден в чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б.. За да отмени частично ревизионния акт в частите за ДДС и за корпоративен данък, първоинстанционният съд е приел, че е доказана реалността на доставката фактура № 0000001530/30.11.2015 г., издадена от "В." с предмет "публикуване на рекламни материали в печатно издание "Аз търся" по договор" и с ДДС - 12 400 лв. Правният си извод съдът е направил след преценка на доказателствата, събрани по делото. Според съда изводът за реалността на доставката, са представените и неоспорени писмени доказателства за изпълнение на услугите по договора - осъществените публикации на рекламна дейност в печатно издание "Аз търся" в периода на месеците май - ноември 2015 г. Съдът е приел също така, че изводът му за реално осъществена доставка се подкрепя от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, в която е установено начисляване на ДДС и плащане на цената по банков път, уговорена по фактурата и отразяване на последната в дневника за продажби на доставчика. Според съда макар в договора, с който е възложено извършването на рекламните услуги, да не съдържа информация посредством която биха могли да бъдат индивидуализирани съответните цени на услугите, съдът е приел, че това и обективно не би могло да бъде отразено в този договор. Изложени са мотиви, че създаването на рекламните файлове е резултат на специфичен интелектуален труд, за чието изпълнение освен специални технически знания, се изисква и творческо въображение, което пък е свързано с размерите на използвания рекламен формат за всяка от публикациите. Без правно значение за съда е дали двете дружества - доставчика и подизпълнителя/издател, са имали един и същи представител. Така мотивиран, съдът е приел, че тази доставка е реално изпълнена и ревизионният акт в тази му част по доставката от "В." ЕООД, е приет за незаконосъобразен. Предвид мотивите на съда относно реалността на доставката и законосъобразното упражнено от ревизираното дружество право на данъчен кредит по нея, е прието и че е налице извършен разход по доставката и че не е налице основанието, посочено в ревизионния акт за установяване на задължение за корпоративен данък за 2015 г. по тази доставка. Решението в тези обжалвани части е правилно постановено. За да възникне и законосъобразно да бъде упражнено от получател по доставка на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС, е необходимо да се установи по безспорен начин, че съответната доставка, в случая на рекламна услуга, изразяваща се в публикуване на рекламни материали в печатно издание "Аз търся", че тази услуга действително е извършена. Настоящият съдебен състав изцяло подкрепя мотивите на първостепенния съд, че е доказана реалността на доставката по публикуване на процесните рекламни материали. По делото са представени освен фактурата и договора между страните по доставката, така и 13 бр. от посоченото печатно издание. в което на различни места в него - заглавна страница, на втора страница или на последна страница е рекламирано ревизираното дружество с изписването на неговото наименование и под него текст "Всякакъв вид селскостопанска техника, Прикачен инвентар и Автомобили нови и стари, както и е посочен сайта на същото - agrouspeh. com. По този начин обосновано съдът е приел, че е доказан предмета на доставката, който е за публикуване на рекламните материали, касателно дейността на ответника по тази касационна жалба. Относно създаването на рекламните файлове, за които съдът е изложил обосновани изводи при преценката на доказателствата по делото, но в същото време следва да се държи сметка за предмета на доставката, по която приходните органи са отказали правото на данъчен кредит и тя касае публикуването на рекламните материали, а не тяхното изработване. При безспорно доказано публикуване в печатното издание, броеве от което са приложени като доказателства по делото и доказано от съдебно-счетоводната експертиза плащане по доставката по банков път, правилно съдът е извел извод за реалност на доставката. В случая плащането по доставката като свързващо звено за публикацията на рекламния материал, правилно е обусловила извод у съда за реално осъществена доставка, по която законосъобразно получателят по нея е упражнил материалното си право да приспадне начисления във фактурата ДДС. Касационните оплаквания в тази част на съдебното решение на първоинстанционния съд, са неоснователни. Обсъждането на договора между издателя на "Аз търся" "П. - 69" ЕООД и прекият доставчик "В." ЕООД и свързаността помежду им с едно и също лице, което ги представлява, не води до обоснован извод, че доставката по фактура № № 0000001530/30.11.2015 г., издадена от "В." ЕООД е нереална. Свързаността в случая между прекия доставчик и неговия подизпълнител е следвало да се установи от приходните органи, че е оказала влияние доставката по процесната фактура да не се осъществи, а такива доказателства по делото не са ангажирани. Прекратяването на регистрацията по ЗДДС на прекия доставчик "В." ЕООД, е без значение за реалността на доставката, по която това дружество е издало фактура на ревизирания субект, нито негативно може да се отрази прекратената регистрация на подизпълнителя "П.-69" ЕООД при положение, както правилно е приел и решаващия съд, са ангажирани доказателства, които при съвкупната им преценка и неоспорването им като частни документи по реда на чл. 193 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК от процесуалния представител на приходната администрация пред първоинстанционния съд, водят до извода, направен в съдебния акт на същия съд, че е доказана реалността на доставката от "В." ЕООД, респ. че ревизионният акт в тази му част, е незаконосъобразен. Предвид изводите, направени по-горе по доставката от "В." ЕООД в частта за ДДС, правилно е решението на съда и в частта по ЗКПО по същата фактура с посочения издател. При реално установена доставка, не е налице основанието по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и като е приел това, първоинстанционният съд и в тази част е постановил правилно решение. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в обжалваната от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. част, е постановено при стриктно спазване на материалния закон, както е и обосновано, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "А. у." ЕООД. За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт в частта, в която не е признато правото на данъчен кредит по доставките по фактура № 211/30.11.2015 г., издадена от "Д. р." ЕООД с предмет "комисионна услуга по договор" с ДДС - 5 600 лв. и по фактура № 1000002161/27.11.2015 г., издадена от "В. к." ЕООД с предмет "консултантски услуги" съгласно договор от 2015 г." с ДДС - 15 400 лв. и съответните лихви за просрочие, както и определения корпоративен данък в размер на 10 500 лв. за 2015 г. и лихви - 615,75 лв., първоинстанционният съд е възприел констатациите в ревизионния акт за недоказаност на реалността на процесните доставки. Според съда липсата на конкретика, както в договореното в договора за консултантска услуга от 01.07.2015 г., така и предмета на спорната фактура № 211/30.11.2015 г., издадена от "Д. р." ЕООД, не установяват реалното изпълнение на предмета на фактурата, който не е консултантска, а комисионна услуга. Уредбата на комисионния договор е в чл. 348 и сл. от ТЗ и съгласно дадената дефиниция, се свързва със задължение на комисионера срещу възнаграждение по поръчка на доверителя да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки . За комисионния договор съгласно чл. 349 ТЗ, се прилагат разпоредбите на договора за поръчка по чл. 280 и сл. от ЗЗД. За разлика от него консултантския договор следва да се квалифицира като вид договор за изработка, а не за поръчка, поради което различието в предмета на договора и на фактурата водят до неяснота, която правилно съдът е приел, че води до липса на конкретика, както в сключения договор, така и в издадената фактура. Въпреки липсата на конкретика по предмета на доставка, съдът е обсъдил останалите доказателства по делото, но правилно е приел, че те не установяват реалното й изпълнение по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. З. са изводите на съда, че липсват доказателства за отделните дейности по предмета на договора, поради което правилно не е кредитирал като годно доказателство представения приемателно-предавателен протокол от 01.12.2015 г., тъй като с него не се е постигнало конкретизиране на предмета на доставката, за да се направи извод, че тя реално е осъществена. Правилно съдът е приел, че от тези доказателства не се установява как и кога са правени запитванията и кога са получени офертите от посоченото в протокола лице Б. Б. и какво е неговото качество - официален дилър на земеделска техника или доставчик на такава. Не е доказано с относими доказателства, че декларацията от О. М., представена пред ревизията при извършената му насрещна проверка и в която той е декларирал, че никога не е работил с "Д. р." ЕООД, е подписана под диктовката на органи от НАП, поради което не може да се приеме за достоверно това твърдение на касатора. Затова и изводът на съда, че недоказаните факти са неосъществени факти, следва да бъде подкрепен. Относно доставката по фактура № 1000002161/27.11.2015 г., издадена от "В. к." ЕООД с предмет "консултантски услуги" съгласно договор от 2015 г." законосъобразни са изводите на решаващия съд и че по нея жалбоподателят не е доказал реалното извършване на доставката по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. П. съдът е приел, че от доказателствата, свързани с тази доставка и намиращи се по делото, не може да се установи реално възникнало правоотношение между страните по издадената фактура поради липсата на достатъчна индивидуализация на предмета. Правилно съдът не е възприел представените по делото приемателно-предавателни протоколи, че удостоверяват реално осъществен и предаден конкретен резултат. В този смисъл обосновани са изводите в обжалваното решение, че липсата на документиране на срещи, преговори с купувачи, кореспонденция с потенциални клиенти с официален дилър или доставчик, не може да се изведе от така ангажираните от жалбоподателя доказателства пред ревизията и пред първоинстанционния съд. За това не са спомогнали и показанията на разпитаната в първоинстанционното производство свидетелка М. Д.. Нейните показания биха могли да бъдат кредитирани, ако те може да се свържат с писмените доказателства по делото, но това не направено. Представените пред съда предварителни договори между касационния жалбоподател и негови клиенти на земеделска техника, не могат да оборят горните изводи. Принципно правилно съдът приема, че издаването и използването от получателя на фактура с невярно съдържание за упражняване на данъчен кредит, може да се счита за част от данъчна измама или за злоупотреба, но следва да се подчертае категорично, че за нея доказателствената тежест е на приходните органи или на съда, ако за първи път се твърди от него за такава измама, а по делото няма категорични доказателства, че е осъществена такава. Не е доказано с относими доказателства, че декларацията от В. К., представена пред ревизията при извършената му насрещна проверка и в която той е декларирал, че не е работил с "В. к." ЕООД също е подадена под диктовката на приходните органи. Нещо повече, представеният от него отчет не носи негов подпис, поради което оплакването в касационната жалба, е неоснователно и неподкрепено с доказателства. Посочването в касационната жалба на "А. у. 2015" ЕООД на съдебна практика на СЕС и ВАС не променят горните изводи, които са направени въз основа на фактическите установявания от първоинстанционния съд по настоящия казус. С оглед изложените по-горе мотиви за правото на данъчен кредит, следва да се приеме, че съдебното решение е правилно и в частта по ЗКПО, предвид, че непредставянето на безспорни доказателства за реалността на процесните доставки от "Д. р." ЕООД и "В. к." ЕООД, правилно е обусловило приходните органи, а впоследствие и първоинстанционният съд да не приемат за реално извършени отчетените от касационния жалбоподател разходи по тези доставки и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството и е установено задължение за корпоративен данък. Предвид изложеното в тази обжалвана част решението е правилно постановено и при извършената проверка по чл. 218 АПК от настоящия състав не се установи да са налице отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Правилно е решението на съда и в частта за разноските. Относно разноските за касационната инстанция: Всяка една от страните по делото следва да заплати разноски/юрисконсултско възнаграждение, предвид двете касационни жалби. В тази връзка на "А. у. 2015 " ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 159,44 лв., като разноските за адвокат в случая са 1/2 предвид, че с пълномощното пред касационната инстанция са упълномощени двама адвокати. На дирекция "ОДОП" - гр. Б. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в р азмер на 1 549,34 лв. или по компенсация - 1 389,90 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение