Решение № 6122 от 20.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10965/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез упълномощен юрисконсулт С. Станчева, срещу Решение 4293 от 28.06.2023 г., постановено по адм. д. 10605 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г. в частта, с която по жалба на Киви Инк ЕООД, с ЕИК 203702950, съдът е отменил Ревизионен акт Р-22220418004196-091-001 от 20.03.2020 г. (РА), издаден от органи по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) София, поправен с РА П-22220420056677-003-001 от 03.04.2020 г., в частта на установените задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) и лихви за данъчни периоди м. май и м. юли 2016 г., за м. май, юни и декември 2017 г., като е изменил РА и е установил по-нисък размер на задълженията, както следва: за м. 05.2016 г. данък в размер на 35345,27 лв. и лихва в размер на 13491,25 лв.; за м. 07.2016 г. данък в размер на 65950,59 лв. и лихва в размер на 24055,35 лв.; м. 05.2017г. данък в размер на 192049,51 лв. и лихва в размер на 53831,37 лв.; за м. 06.2017 г. данък в размер на 9270,63 лв. и лихва в размер на 2521,13 лв.; за м. 12.2017 г. данък в размер на 487823,10 лв. и лихва в размер на 107736,20 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част поради постановяването му в нарушение на материалния закон, поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Наред с това, релевират се доводи за неговата недопустимост, в частта, с която всъщност жалбата на Киви Инк ЕООД е отхвърлена, предвид диспозитива на отменителното решение на Върховния административен съд и предмета на спора пред АССГ в производството по реда на чл. 226 АПК. В тази част се иска обезсилване на решението, а в останалата му част, с която РА е отменен до размера на задълженията, както те са изменени с обжалваното решение, се иска неговата отмяна и отхвърляне на оспорването срещу РА в тази част. В допустимата част, с която РА е отменен в частта на задълженията по ЗДДС в размер на 625006,05 лв., от които главница в размер на 477402,18 лв. и лихва в размер на 147603,24 лв. за данъчни периоди м. 05 и м. 07.2016 г., м. 05.2017 г., м. 06.2017 и м. 12.2017 г. се иска отмяната на решението по посочените по-горе причини. Поддържа се становище, че в производството по чл. 225 АПК съдът не е изпълнил дадените указания от отменителното решение на Върховния административен съд. Вместо това преповторил подхода и обосновката на отмененото първоинстанционно решение, като при това не е формирал нови фактически изводи, не е изложил нови мотиви и отново е препратил към приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), за което в отменителното решение било указано, че е неправилен подход и е необходимо обсъждане на всички доказателства по делото и формиране на фактически и правни изводи въз основа на тях. Сочи се, че съдът не изложил мотиви и аргументи за причините, поради които е изменил РА относно определените задължения за тези пет периода, а на страница 13 от решението се съдържа единствено препращане към изчисленията на вещото лице (работило по счетоводни регистри, а не по първични счетоводни документи), според които е начислен данък повече от това, което се следва. Според касационния жалбоподател не става ясно коя част от заключението на ССЕ дава основания за изменение на РА вещото лице е имало за задача единствено изчисления и неясно е останало как дадените от него отговори се съпоставят с корекциите в РА. В допълнение съдът не е посочил по кои фактури е налице неправилно начислен данък, тоест не е мотивирал изводите си за това кои придобивания намира за неподлежащи на корекция и защо; не е налице конкретна фактическа обстановка, която съдът е приел за установена. В заключение сочи, че в обжалваната част решението е неправилно поради липса на проследими мотиви и формирани фактически и правни изводи за промяна на установените задължения. Моли се отмяната на посочената част от съдебното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА в тази част, присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции и присъждане на разноските за държавна такса. Представя списък на разноските. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от юрисконсулт Т. Попова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на оспорването моли да бъде уважена. Ответникът Киви Инк ЕООД се представлява в съдебното заседание от представляващия го управител, който оспорва касационната жалба и моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт в съответната част, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Установява се, че с Решение 10423 от 16.11.2022 г., постановено по адм. д. 11661 по описа на АССГ за 2021 г. е било отменено Решение 4083 от 21.06.2021 г., постановено по адм. д. 7753 по описа на АССГ за 2020 г., в частта, с която съдът е изменил, по жалба на Киви Инк ЕООД РА Р -22220418004196-091-001 от 20.03.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, поправен с РА П-22220420056677-003-001/03.04.2020 г., мълчаливо потвърден от директора на Д ОДОП София, установените задължения за ДДС и лихви за данъчни периоди за м. май и юни 2016 г. и за м. май, юни и декември 2017 г., като e установил същите, както следва: за м. 05.2016 г. данък в размер на 35345,27 лв. и лихви в размер на 13491,25 лв.; за м. 07.2016 г. - данък в размер на 64950,59 лв. и лихви в размер на 24055,35 лв., за м. 05.2017 г. - данък в размер на 192049,51 лв. и лихви в размер на 53831,37 лв., за м. 06.2017 г. - данък в размер на 9270,63 лв. и лихви в размер на 2521,13 лв., за м. 12.2017 г. - данък в размер на 487823,10 лв. и лихви в размер на 107736,20 лв., както и в частта относно присъдените разноски в полза на Киви инк ЕООД, като делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ. В останалата част, с която жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу РА е била отхвърлена, първоинстанционното решение е оставено в сила. С отменителното решение на касационната инстанция е прието, че установените задължения са в резултат на допълнително начислен ДДС за декларирани от дружеството тристранни операции по тях Киви Инк ЕООД е посредник в сделки за продажби на алкохолни напитки, с получател BUYEX UK LTD. Съобразено от е съда, че въз основа на събраните при ревизията документи, включително и от обмен на информация, както и от установените обстоятелства за контрагентите, органите по приходите са достигнали до извод, че по процесните доставки е налице вътреобщностно придобиване (ВОП) с място на изпълнение на територията на България, поради което и на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 9, ал. 3 ППЗДДС за декларираните от дружеството доставки в качеството му на посредник, данъкът става изискуем от Киви Инк ЕООД. Съдът приел за основателни оплакванията на директора на Д «ОДОП» - София, че в обжалваната от него част съдебното решение е постановено при липса на ясни мотиви относно обстоятелствата в заключението на вещото лице, довели до определяне на по-малък размер на задълженията. Изложил съображения, че простото препращане към заключението на експерта не може да замести формирането на фактически и правни изводи от съда, водещи до промяната на установените задължения. Обърнал внимание, че посочените на стр. 11 от съдебното решение фактури, за които според първоинстанционния съд е начислен повече данък от дължимото, са изброени изчерпателно и са само 3 - фактура V000627/21.04.2017 г., фактура 037/25.07.2017 г. и фактура VO 1987/08.11.2017 г., като установените от съда и експертизата несъответствия са в посока по-малко начислен данък в РА от този, който според вещото лице следва да бъде начислен по изброените фактури. Затова според съда не било ясно как въз основа на това фактическо установяване в съдебното решение се стига до изменение на РА в посока намаляване установените с акта резултати по ЗДДС, като е налице единствено препращане към приетото по делото заключение. По тези причини обжалваното решение в тази му част било отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Касационната инстанция дала указания при новото разглеждане на делото, съдът да установи фактическите твърдения на страните, да обсъди всички събрани по делото доказателства, експертното заключение по ССЕ и да изложи конкретни мотиви по доводите и възраженията на страните в пълнота. На следващо място, след като обсъдил предпоставките, които следва да са налице, за да се приеме, че операцията е тристранна, касационният съд взел предвид предписанието на чл. 15 ЗДДС и приел, че правилно АССГ е констатирал неизпълнение на изискването на чл. 15, т. 2 ЗДДС - стоките да се транспортират директно от държавата-членка А до държавата-членка В, тъй като в случая стоките не са получени директно от дружеството-получател, а от дружеството-посредник Киви Инк ЕООД на териториите на трети държави членки - Белгия, Холандия, Словакия и едва след получаването им са продавани на третото лице - получател. Наред с това, направил извод, че правилно първоинстанционният съд е възприел извода на данъчните органи за ВОП с място на изпълнение на територията на страната. Ето защо, при недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, касационният съд приел за приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. В отменителното решение на Върховния административен съд било прието, че поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС доколкото не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и недоказаното обстоятелство, че стоките са обложени с ДДС в държавите-членки посочени като получатели по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника Киви Инк ЕООД. Приел и неприложимост на реда по чл. 73а ЗДДС предвид обстоятелството, че последваща облагаема доставка както на територията на страната, така и извън страната в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС не е доказана от лицето. Стоката чрез тези операции на практика се извежда от режима на ДДС и за спорните доставки не възниква право на данъчен кредит. По тези причини първоинстанционното решение било оставено в сила в отхвърлителната жалбата на «Киви Инк» ЕООД срещу РА част. Обжалваното сега Решение 4293 от 28.06.2023 г., постановено по адм. д. 10605 по описа на Административен съд София - град за 2022 г. е постановено в производство по чл. 226 АПК. Писменият текст на решението е с обем 15 страници. Това решение представлява буквален препис на Решение 4083 от 21.06.2021 г., постановено по адм. д. 7753 по описа на АССГ за 2020 г., след отмяната на което делото е върнато в АССГ за провеждане на производство по жалбата на Киви Инк ЕООД срещу РА в съответната част. Отликите между двете решения са следните: 1. проверяваното сега решение съдържа един абзац на първа страница, който пресъздава диспозитива на отменителното решение на Върховния административен съд; 2. съкращение на изложението, което представя доводите на Киви Инк ЕООД срещу РА и при пресъздаването на приетото от вещото лице, съобразно частта от оспорването на РА, предмет на производството по чл. 226 АПК; 3. допълване с цитати от заключението на ССЕ, които се намират на стр. 218 - 220 от адм. д. 7753 по описа на АССГ за 2020 г. двукратно цитирани в съдържанието на обжалвания акт (на стр. 8, абзац втори, на стр. 13, абзац втори и стр. 14, първи абзац); 4. един кратък пасаж с неясно съдържание на стр. 9, абзац първи, който не е свързан и с конкретиката на казуса и 5. непосредствено преди диспозитива - посочване на установените задължения за ДДС и лихви за периоди, идентични на посочените в диспозитива. Решението, в обжалваната част, е нищожно. Основанията за нищожност на съдебното решение се свеждат до постановяването му от ненадлежен орган или в ненадлежен състав, извън правораздавателната дейност на съда, без да е спазена писмената форма за действителност на акта, при напълно неразбираема воля на съда и неподписано решение. Така са дефинирани те в мотивите на Тълкувателно решение 1 от 10.02.2012 г., постановено по тълк. д. 1 по описа на Върховния касационен съд, Общо събрание на Гражданската и Търговската колегии за 2011 г. В настоящия случай, както се посочи, първоинстанционният съд е използвал писмения текст на отмененото решение на АССГ, инкорпорирайки го в съдържанието на своя съдебен акт и като го припознава и представя за свое изявление. Действително, не са налице пречки при новото разглеждане на делото в производство по чл. 226 АПК, другият съдебен състав да достигне до същите фактически и правни изводи, като тези обективирани в отмененото решение - делото се разглежда по общия ред след връщането съгласно чл. 226, ал. 1 АПК. Дейността, която съдията изпълнява при съобразяване на относимите разпоредби на Гражданския процесуален закон (ГПК), АПК и ДОПК обаче, изключва възможността формираната при новото разглеждане на делото правораздавателна воля да се изрази по тъждествен начин на този, който е намерил израз при предходното първоинстанционно решение, както е в случая. Дължимо е ново решение по терминологията на чл. 227 АПК, след преценка на доказателствата и доводите на страните по вътрешно убеждение (вж. чл. 12 ГПК и чл. 155 от Закона за съдебната власт). Повторното постановяване на съдържателно и текстово идентично на отмененото решение сочи на липса на воля от новия състав основание за обявяване на неговата нищожност. Наред с това, този процесуален подход при постановяване на акта обезсмисля инстанционния контрол в хипотезата на възприети при упражняването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обуславящи отмяна на решението и връщане на делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. Пресъздаването при новото разглеждане на делото на съдържание, което е тъждествено на съдържанието на отмененото решение е отказ от осъществяване на правораздавателна дейност, а в случая обективира и нарушение на чл. 224 АПК. Предвид изложеното, основателни са оплакванията на касационния жалбоподател, че при повторното разглеждане на делото от първата инстанция не са формирани нови фактически изводи, не са изложени нови мотиви, а отново се прави препращане към приетото по делото заключение на ССЕ, което е преценено от Върховния административен съд в отменителното решение като неправилен подход. Вярно е посоченото в тази връзка от касационния жалбоподател, че е непроследим размерът на задълженията, установени от съда за процесните данъчни периоди, както и това, че решението съдържа само препращане към изчисленията, направени от вещото лице. Този подход изрично е отречен в отменителното касационно решение и е дисквалифициран като способ за формиране на фактически и правни изводи, водещи до промяна на установените с РА, в спорната част, задължения, при изричното указание, че е необходимо обсъждане на всички доказателства по делото, които касаят предмета на спора процесуална дейност, която съдът не е извършил. В допълнение, при постановяване на решението от АССГ в производството по чл. 226 АПК недължимо е било мотивирането на акта по въпросите налице ли са или не тристранни операции, доколкото този въпрос е бил вече решен с влязъл в сила съдебен акт. Предвид изложеното, на основание чл. 221, ал. 5 АПК съдебното решение, в обжалваната част, следва да бъде обявено за нищожно, доколкото е налице касационно основание по чл. 209, т. 1 АПК. При това делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при съобразяване на мотивите на настоящия съдебен акт. Предвид основанието за касиране на обжалвания съдебен акт в частта, подложена на касационна проверка, ограничението по чл. 227, ал. 1 АПК е неприложимо. По разноските ще се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 5 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7 ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение