Решение № 417 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3803/2012 г.

Решение № 417 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3803/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Милвла груп" ЕООД със седалище в гр. София и адрес на управление ул. "Парчевич" № 9, ЕИК по Булстат: 200941009, представлявано от Коста Георгиев Георгиев, подадена чрез процесуалния му представител адв. Айдарова, срещу Решение № 309 от 18.01.2012 г., постановено от Административен съд - гр. София по адм. д. № 8522 по описа на същия съд за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2001001661/22.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1532/14.10.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно доначислен данък върху добавената стойност в размер на 14067,54 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора събраните по делото доказателства налагат извода за действително извършена от него вътреобщностна доставка на свинска мембрана за Италия. Намира, че без основание Съдът не е кредитирал изслушаната ССЕ. Изтъква, че в хода на съдебния процес не са му били дадени ясни указания във връзка с доказателствената тежест. Настоява, че международната товарителница (CMR) притежава всички законово изискуеми реквизити и незаконосъобразно не е приета като доказателство за извършени транспорт до Италия. Позовава се на писменото потвърждение за получаване на стоките от чуждестранния им получател. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението, а при условията на алтернативност моли делото да бъде върнато за ново разглеждане в АССГ. Подал е и допълнение към жалбата, към което прилага доказателства във връзка със собствеността на транспортните средства, с който твърди да е осъществен международният транспорт. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "ОУИ" - гр. София - в с. з. чрез пълномощника си юк. Манчева оспорва жалбата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на ответника. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Акцентира върху издадения РА на превозвача. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна. Съдът е установил от фактическа страна, че касационният жалбоподател е издал фактура № 1/21.01.2010 г. за продажба на 19979 кг свинска мембрана на обща стойност 70326,08 лв. на Milano Carni Import Export S. R. L., и е декларирал посочената сделка като ВОД за Италия. Във връзка със същата издателят на фактурата е представил документи, от които се установява предходен доставчик - "Алекс трейд" ЕООД, а също и съхранение на стоката при "Бауерексперт" ООД. Представил е оборотна ведомост към 31.01.2010 г. Касационният жалбоподател е обяснил, че транспортът е за сметка на клиента. Представил е в превод на български език писмо от 19.01.2010 г. от чуждестранното дружество с искане за подготовка на стоката за експедиция, в което се посочва, че транспортът ще бъде извършен от "Никома М транс" ООД; регистрационен номер на транспортно средство СА4446ВК/С4446ЕМ; писмо от 26.01.2010 г. с потвърждение за получаване на стоката - 20 палета, 20259,5 кг бруто тегло и 19979,5 кг нето тегло замразени свински мембрани, които са в добро състояние и ще бъдат платени в най-скоро време; фактура № 918/12.02.2010 г., издадена от "Никома М транс" с получател Milano Carni Import Export S. R. L.; международна товарителница от 21.01.2010 г., транспортна заявка; търговски документ; декларация Интрастат; обобщаващ списък на покупките на стоки и получените услуги между страни от Европейския съюз за 2010 г. Съдът е установил още, че на транспортната фирма е извършена проверка, при които неин представител не е открит на адреса за кореспонденция. В отговор на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения във връзка с международния транспорт на процесната стока изисканите документи не са представени. В хода на ревизията органът по приходите е установил, че касационният жалбоподател е заприходил процесната стока на 28.12.2009 г. и я е изписал на 31.01.2010 г. Извършено е плащане, за което са представени банкови извлечения от 29.03.2010 г. и от 30.03.2010 г. Ревизиращият орган е установил, че фактурата за транспорт, издадена от транспортната фирма на Milano Carni Import Export S. R. L., не е отразена в дневника за продажби на издателя й, като е установил и разминаване в датите на данъчното събитие съгласно фактурата и съгласно докато в международната товарителница. Съдът е описал резултатите от насрещните проверки на предходните доставчици, посочени от задълженото лице и направените в тази връзка констатации. Основната констатация, която е била оспорена пред АССГ, е тази за липсата на действително осъществена ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, поради което фактурираната доставка не попада в обхвата на облагаемите със ставка нула и е обложена със ставка 20 % на ДДС, в резултат на което е доначислен данък в размер на 14067,54 лв. По делото е изслушана ССЕ, която е дала заключение, основано на материалите по делото. Вещото лице е посочило, че са налице данни за пристигане на процесната стоката на територията на Италия: фактура за извършената ВОД с посочен идентификационен номер по ДДС на получателя, потвърждение от получателя за пристигането на стоката, фактура за транспорт, международна товарителница, заверена от получателя, транспортна заявка от италианския клиент, търговски документ, придружаващ стоката, и митнически документи, както и обобщен списък на покупките на стоки и получени услуги между страни от Европейски съюз. Вещото лице е проследило и разплащанията по банков път между българското и италианското дружество. Съдът е приел по делото издаден на транспортната фирма РА, включващ спорния данъчен период, както и удостоверение от отдел Пътна полиция при СДВР относно регистрирани при нея броя превозни средства. За да отхвърли жалбата, с която е бил сезиран, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен административен орган, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. По съществото на правния спор Съдът е формирал извода, че не е доказано да е осъществен транспорт на процесните стоки от сочения за превозвач "Никома М транс" ООД и съответно не е изпълнено условието за доказване на ВОД по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. Решаващият съд е приел, че информацията в международната товарителница е недостатъчна за обосноваване на безспорен извод за извършен транспорт до Италия, а освен това превозвачът не е имал регистрирани превозни средства с посочените в товарителницата регистрационни номера. Обсъдил е и представеното писмено потвърждение, като е намерил, че то не води до извод за получаване на процесните стоки в държава-членка на ЕС. Така постановеното решение е законосъобразно и не страда от пороците, които му се приписват, а касационните оплаквания са неоснователни. Спорът се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури. Наличието на предпоставките за прилагане на нулева данъчна ставка пораждат това право само по отношение на реално осъществена ВОД. Затова при преценката дали за доставчика е възникнало спорното право, органът по приходите има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали има основание за прилагане на нулевата ставка. Ревизиращият орган е приел, че от една страна липсват доказателства за извършен международен транспорт, а от друга страна не се представят документи, доказващи натоварването, превозването и предаването на стоките на превозвача и след това на чуждестранния клиент извън територията на страната. Страните спорят по това дали правилно административният орган е приложил чл. 86 и чл. 67, ал. 1 ЗДДС при неустановен фактически състав по чл. 7, ал. 1 във вр. с чл. 53 от същия закон, за да се приеме, че обсъжданите три доставки представляват ВОД. Последното обстоятелство се обуславя от отговора на въпроса дали правилно ревизията е приложила чл. 45 ППЗДДС, в която разпоредба са посочени документите, удостоверяващи извършването на ВОД. Спорна между страните е била и предпоставката за наличие на ВОД по процесните фактури, а именно транспортирането на стоките от територията на България до тази на Италия. С оглед събраните по делото доказателства Съдът счита, че изводът на органа по приходите за липса на осъществен транспорт до Италия на стоките по декларираните ВОД е обоснован и законосъобразен, поради следното: От гледна точка на формалната логика наличието на вътреобщностна доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални ВОД съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с твърдяните ВОД, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Касационният съд намира, че такова доказване по делото не е проведено. На първо място следва да се изтъкне липсата на дата и място на получаване на стоката в CMR. Дата на получаване безспорно липсва в съответната клетка на товарителницата, а наличието на положен щемпел, съдържащ седалището и адреса на италианското дружество, неговият телефон и факс (който щемпел е полаган в цялата изходяща кореспонденция на това дружество), не позволява да се направи извод за установено място на получаване, тъй като не стана ясно дали действителното получаване на стоката е станало на адреса по седалище на италианския търговец. Така не е изпълнено изискването по чл. 6, т. 1, б. "г" от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR). Върховният административен съд е формирал практика, че CMR e частен свидетелстващ документ - в този смисъл са Решение № 4525 от 28.03.2012 г. на ВАС по адм. дело № 9455/2011 г. и Решение № 6083 от 02.05.2012 г. на ВАС по адм. дело № 5389/2011 г. В случая при обсъждане на този частен документ в съвкупност със събрания по делото доказателствен материал, волеизявленията в товарителницата не се потвърждават от останалите доказателства. От съществено значение е обстоятелството, че товарителницата е без подпис на представител на превозвача в графа 23. Съгласно чл. 5, т. 1 от цитираната конвенция товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. По силата на чл. 51, ал. 1 от Закона за автомобилните превози товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани и подпечатани от изпращача и превозвача. Предвид цитираните разпоредби международната товарителница, неподписана от превозвача, не съставлява договор за международен автомобилен превоз по смисъла на конвенцията и не установява нито транспортиране на стоките от страната до друга държава членка, нито предаването им на италианската фирма. Отбелязването в графа 24 би имало правно значение при валидно сключен и изпълнен превозен договор по конвенцията, какъвто липсва по процесната CMR. Неполагането на подпис върху товарителницата от превозвача води до извода, че той не е извършил превоза. Предвид установените от ревизията непълноти в CMR Съдът намира, че със същите не може надлежно да се удостовери транспортът по разглежданите ВОД. Преценката на тези обстоятелства опровергава твърденията на жалбоподателя и настоящ касатор за действително преминаване на стоките от България в Италия. При това положение не е установено предаване на стоката в друга държава членка. На второ място прави впечатление липсата на индивидуализация относно лицата, предали и съответно приели стоката. Следва да се има предвид, че ревизията е отрекла спорното право поради недоказване предаването на стоката както от жалбоподателя и настоящ касационен жалбоподател на превозвача, така и от превозвача на твърдяния италиански получател. Предаването на стоките на превозвача, физическото им изнасяне извън страната и получаването им от техния адресат представляват юридическите факти, подлежащи на доказване, респ. завършването на транспорта, което в случая не е направено при тежест на доказване, лежаща върху задълженото лице. Действително в закона няма изискване в CMR да бъдат вписани данни за лицата, които са предали и приели стоката, обаче преценката на това обстоятелство в съвкупност с останалите събрани доказателства, натежава в посока извода, че получаването на стоката в държава-членка на ЕС не е доказано. Неконкретизирането на фактическия получател не позволява да се проследят отношенията му с Milano Carni Import Export S. R. L., и в този смисъл - доколко действията му могат да обвържат италианското дружество - получател по фактурата. На следващо място представеното писмено потвърждение от италианския контрагент на касатора не отговаря на изискванията по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС в приложимата редакция (ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 1.01.2010 г.). Законовото изискване е в писменото потвърждение да се посочи не само датата, а и мястото на получаване, както и видът, марката и регистрационният номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. В пределно лаконичното потвърждение не е конкретизирано мястото на получаване на процесната стока, нито е индивидуализирано транспортното средство, с което е извършен транспортът. Не може да бъде споделен доводът на касатора, че липсата на тези реквизити може успешно да бъде преодоляна посредством представената кореспонденция между българското дружество и чуждестранния му партньор. Писмото от 19.01.2010 г. визира бъдещи събития, като няма данни дали с посочения в него товарен автомобил действително е осъществен въпросният транспорт. Аналогично е положението със заявката за международен транспорт. В справката за покупките и справката за получен транспорт пък изобщо не фигурира транспортно средство, като няма и конкретика относно датата и мястото на получаване на процесната стока. Изобщо тези справки имат характер на писмени твърдения или обяснения, и доколкото противоречат на останалия доказателствен материал, правилно не са кредитирани от Съда. По-нататък следва да се отбележи, че по делото не е изяснен (включително и с приложените към касационната жалба доказателства), въпросът за собствеността върху превозните средства, с които се твърди да е осъществен транспортът до Италия. Правилно АССГ е приел, че от удостоверението от Пътна полиция при СДВР не се установява транспортната фирма да е притежавала превозни средства с регистрационни номера, фигуриращи в товарителницата. Пред първоинстанционния съд жалбоподателят е представил решение за обявяване на "Никома М транс" ООД в несъстоятелност, в което се записано притежаването на четири автомобила, и явно е счел така установеното обстоятелство за достатъчно да докаже тезата си, че транспортната фирма притежава превозни средства. Съгласно представените транспортни документи превозът е извършен с транспортна композиция от влекач и полуремарке. От приложените към касационната жалба доказателства се установява, че "Никома М транс" ООД има сключен договор за лизинг за седлови влекач DAF, за който обаче не е посочен регистрационен номер; а от талона на полуремаркето пък се установява единствено собствеността върху него, но не са ангажирани доказателства за отдаването му под наем или пък придобиването му на лизинг от транспортната фирма. Изслушаната по делото ССЕ е установила само разплащането между касационния жалбоподател и чуждестранния му партньор, което не е спорно по делото. Това разплащане обаче остава единственото и изолирано доказателство, което самo по себе си не е в състояние да обоснове извод за реално осъществена ВОД. В. л. е установило, че има издадена CMR и други документи, обаче от изложеното дотук става ясно, че те са с компрометирана достоверност. По убедителен начин е установено, че превозвачът не е включил издадената на италианския контрагент фактура с предмет транспорт в дневниците си за продажби за спорния период или някой от следващите три данъчни периода. Този отрицателен факт не е опроверган от касационния жалбоподател, който черпи благоприятни за себе си правни последици от него. Експертизата не е извършила проверка при превозвача, поради което не е дала отговор за осчетоводяването на транспортните документи при него. Не са изяснени въпросите дали при превозвача е имало назначени шофьори за спорния период; дали същият е разполагал ли със собствени или наети товарни автомобили, заведени ли са като ДМА. Не е ясно съставени ли са пътни листове за транспорта и изобщо с какви документи е станало отчитането на курсовете от България до Италия; има ли закупено и осчетоводено гориво; има ли издадени командировъчни заповеди и изплатени ли са командировъчни пари на шофьорите. Не е дадено и заключение за редовността на счетоводството на превозвача. Касационният съд не споделя оплакванията за допуснати от Съда процесуални нарушения при разпределение на доказателствената тежест. ССЕ е допусната по искане на жалбоподателя и в негов интерес е било не само да формулира задачите към нея, а и да настоява за начина на изпълнението й, съответно - да възрази при неизпълнение на поискания от него начин. Не се налага връщане на делото за ново разглеждане в АССГ. Осъщественото разплащане по доставките не представлява материалноправна предпоставка за признаване характера на доставката като вътреобщностна. Трайно установената съдебна практика е, че фактурите не могат и не доказват реалността на една доставка, било тя на стоки или услуги. В този смисъл издадените фактури, при липса на доказателства за транспортирането им до Италия, не доказват напускането на стоките по разглежданата ВОД. Не води до различен извод приетият РА на превозвача. На първо място не са ангажирани доказателства за влизане на РА в сила. На второ място в него няма конкретни констатации за доставките, по които ревизираното лице е изпълнител, не се съдържат и данни за предмета на тези доставки. Не са описани конкретно издадените към жалбоподателя фактури като обект на проверка и не се съдържат констатации относно извършените счетоводни записвания. При преценка на РА в съвкупност с останалите доказателства по делото, във връзка с твърдяните доставки на транспортни услуги, за които няма никакви преки доказателства, не може да се обоснове извод за действително осъществен превоз. РА може да се приеме като индиция за евентуално осъществяване на транспортни услуги към жалбоподателя. Съдебното решение не може да почива на предположения, а трябва да се опира само на действително доказаните факти с допустимите по ДОПК и ГПК доказателства. Ето защо Съдът намира, че и с така ангажирания РА не се доказват по безспорен начин твърденията на касационния жалбоподател. При това положение начисляването на ДДС на основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 86, ал. 2 ЗДДС в размер на 20 % за реализираните доставки е законосъобразно, тъй като от една страна безспорно въпросните стоки са реализирани, а от друга не е доказано транспортирането им извън пределите на България. Предвид гореизложеното решението на АССГ не страда от пороците, посочени в жалбата, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора искането на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и следва да се уважи. В полза на Д "ОУИ" - гр. София следва да се присъди такова възнаграждение, изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащо на 731,34 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,