Решение № 13232 от 2.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13672/2016 г.

Решение № 13232 от 2.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13672/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "П." АД - гр. С. срещу решение № 6074/5.10.2016 г., постановено по адм. дело № 11210/2014 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 231311809/15.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С. в потвърдената част с решение № 1835/14.10.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит за месеците юни и октомври 2013 г. по фактури, издадени от "Г." ЕООД, за месеците май, юли, август и септември 2013 г. по фактури, издадени от "ЕМ К." ЕООД, за месец юни 2011 г. по фактура, издадена от "К. А." ЕООД, за месец януари 2012 г. по фактура, издадена от "П. БГ" ЕООД, за месеците май и юли 2011 г. по фактури, издадени от "Б." ЕООД, за месец ноември 2010 г. по фактура, издадена от "К." ЕООД, както и за непризнат данъчен кредит за период от 1.07.10. до 31.12.2010 в общ размер на 13 397,80 лв. и доначислен ДДС на стойност 280 лв., ведно със съответните лихви. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Първото оплакване в касационната жалба е поради необявяването от съда на нищожността на оспорения ревизионен акт, позовавайки се на чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, т. 4 ЗНАП и чл. 119, ал. 2 ДОПК, като жалбоподателят счита, че един от органите, издали акта няма материална компетентност. Второто оплакване е за необоснованост и за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като според касационния жалбоподател изводите на съда не кореспондират с доказателствата по делото. Твърди се, че доставките, предмет на процесните фактури са реално извършени и не е установена относителна субективна симулация. На трето място в касационната жалба се съдържа оплакване, че съдът не е изпълнил задължението си за служебно начало по повод съдебно-счетоводна експертиза и не е формулирал въпроси към вещото лице в случай, че е счел, че наличните доказателства не установяват твърденията на касатора. На четвърто място в касационната жалба се съдържа оплакване, че решението не съответства на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и изцяло на механизма на ДДС, като се позовава на дела С-392/09, С-438/09, С-80/11 и С-142/22, както и на С-18/13, а също и на съдебна практика на ВАС - решения по адм. дела № 8046/2015 г., № 2299/2015 г., 14438/2014 г., № 12026/2015 г., № 946/2016 г. и № 84/2016 г. Обжалва се решението и в частта за разноските, позовавайки се на Тълкувателно постановление на ОС на ГК на ВКС № 4/2013 г., според което юрисконсултското възнаграждение се присъжда само при доказателства за извършено плащане. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се иска присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Волянова я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Направено е и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, което се претендира от касационния жалбоподател. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "П." АД срещу посочения по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на фактурираните доставки от "Г." ЕООД, "ЕМ К." ЕООД, "К. А." ЕООД, "П. БГ" ЕООД, "Б." ЕООД и "К." ЕООД с предмет СМР, поради което не са изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС. С. съда не е спорно по делото, че на обект "П." - гр. Д. са извършени СМР, като спорният въпрос касае изпълнението им именно от дружествата, издатели на фактурите. Обсъдено е от съда, че жалбоподателят е сключил договори за възлагане на СМР само с "Г." ЕООД и "ЕМ К." ЕООД, но в тях не е посочено количеството на услугите, които е следвало да бъдат извършени, а в договора с "ЕМ К." ЕООД не са определени и видовете СМР. Освен това изложени са мотиви в обжалваното решение, че в договорите страните са уговорили, че материалите се предоставят от възложителя, а доказателства за предаването им не са ангажирани. Относно представените протоколи за отчитане на доставките от посочените двама доставчици съдът е приел, че в тях липсва подробна индивидуализация на извършените дейности, тъй като не е посочено количеството на всяка една от тях. По отношение протоколите за извършените СМР от "ЕМ К." ЕООД съдът е отразил в съдебния си акт, че в тях е налице изброяване на видове и обем дейности, но не е посочен обектът, на който са извършени. За представените от жалбоподателя количествено-стойностни сметки съдът е установил, че те не са представени своевременно в хода на ревизионното производство и е направено от съда предположение, че са съставени за целите на съдебното производство. Липсата на доказателства за конкретните лица, извършвали СМР е обусловило извод у съда, че няма доказателства за обективното им присъствие на строителните обекти, както и липсва копие от книга за проведен инструктаж на работниците във връзка с безопасността на труда, каквато задължително се води на обектите. Относно доставките от "К. А." ЕООД, "П. БГ" ЕООД и "Б." ЕООД мотивите в обжалваното решение за липса на реални доставки на СМР са, че са представени единствено фактури, а относно доставката от "П. БГ" ЕООД и протокол/КСС, който обаче е приобщен едва в съдебното производство, но от него не е могло да се установи дали е свързан със спорната доставка. Изводите, направени от съда относно процесните доставки са, че не е доказана тяхната реалност от писмените доказателства по делото и от приетите съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, както и от разпита на изслушания свидетел. По отношение фактура № 451/12.11.2010 г., издадени от "К." ЕООД в решението на първоинстанцинония съд се съдържат мотиви, че към не е изпълнено изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС, поради което е налице самостоятелно основание за отказ от правото на данъчен кредит. Наред с това правото на данъчен кредит е отказано и поради обстоятелството, че към момента на издаването на процесната фактура доставчикът "К." ЕООД е бил дерегистриран по ЗДДС по инициатива на приходният орган, считано от 30.03.2009 г. Относно начисления ДДС за месец февруари 2011 г. в размер на 280 лв., съдът е установил, че съгласно договор от 6.02.2011 г. жалбоподателят е отдал под наем на "А." ЕООД складово помещение от 350 кв. м. в гр. Н. И. срещу 14 000 лв. месечен наем без ДДС. С. е приел, че тази доставка попада в хипотезата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, която е с периодично (поетапно или непрекъснато) изпълнение. Съдът е приел, че липсват данни да са изпълнени изискванията на чл. 86, ал. 1 и чл. 125 ЗДДС и е отхвърлил жалбата се в тази чадт като неоснователна и недоказана. Обжалваното решение е правилно постановено. По валидността на ревизионния акт. По оплакването, че първоинстанционният съд не е обявил ревизионния акт за нищожен, то е неоснователно. По приложението на чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, т. 4 ЗНАП и чл. 119, ал. 2 ДОПК е налице произнасяне на ОС на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС по тълк. дело № 10/2016 г., с което се прие категорично, че ревизионен акт, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Предвид изложеното оспореният пред първоинстанцинония съд ревизионен акт е валиден. По съществото на спора. За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по доставки на услуги, следва по несъмнен начин да се установи, че те са действително извършени по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Ф. на доставки на услуги, без да се установява чрез съответните писмени доказателства реалното им осъществяване, не води до законосъобразното упражняване на посоченото материално право. Относно фактурите от "Г." ЕООД, издадени през месеците юни и октомври 2013 г. с общ размер на ДДС 1 600 лв. и с предмет СМР, правилно първоинстанционният съд е установил, че е налице сключен договор от 10.06.2013 г. за полагане на гипсокартон и подмяна на ВиК и ел. инсталация на обект цех "П.". Правилно съдът е приел че въпреки представените приемателно-предавателни протоколи и допълнително представените в съдебното производство количествено-стойностни сметки, няма доказателства за материалите, които са използвани за извършване на процесните СМР. В договора страните са уговорили материалите да са за сметка на възложителя. Последният се е опитал да докаже, че материалите са превозени от "Н." ЕООД, но от писмените обяснения на управителя на последното дадени в хода на ревизията се установява, че такъв превоз не е извършван и не е закупувал материали за "П." АД. Жалбоподателят не е доказал и, че е притежавал на склад необходимите материали за извършване на СМР и не е представил доказателства, че ги е изписал от свой или нает склад, както и че са предадени на доставчика на услугите. Относно фактурите от "ЕМ К." ЕООД правилно решаващият съд е установил, че договорът между страните е без конкретизация на видовете работи, а наличието на приемателно-предавателни протоколи с отбелязване на видовете СМР без конкретизация на обекта, на който са извършени. В представените количествено-стойностни сметки за алуминиева дограма и врати за демонтаж липсват отбелязвания за количество, единична цена и обща стойност, като изключение прави само една такава сметка за демонтаж на алуминиева дограма и врати. От съдебно-счетоводната експертиза се установява, че доставките са осчетоводени само въз основа на издадените фактури без доказателства за извършване на предмета, посочен в тях, което според вещото лице не е достатъчно условие за спазване на изискването за документална обоснованост, тъй като СМР следва да се пояснят, за да се прецени на какъв етап е стигнало строителството по договора и в резултат на това и правилно да бъдат разнесени по съответните счетоводни сметки. Въз основа на експертизата е установено, че ревизираното дружество е нарушило изискванията за отчитане на СМР. Наред с това е установено от експерта, че няма данни за плащане по доставките, което макар да не е изискване в ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит, се явява индиция за нереални доставки, а само за документирани такива. Относно фактурираните доставки от "К. А." ЕООД - една фактура, издадена през месец юни 2011 г. с ДДС в размер на 2 000 лв.; от "П. БГ" ЕООД - една фактура, издадена през месец януари 2012 г. с ДДС в размер на 1 300 лв. и "Б." ЕООД - 2 бр. фактури, издадени през месеците май и юли 2011 г. с общ размер на ДДС 700 лв., всичките с предмет на дейност СМР, които не са индивидуализирани във фактурите, законосъобразни са изводите на съда, които съответстват на данните по делото. Още в ревизионното производство въпреки исканите при насрещните проверки, извършени на доставчиците документи за реалното изпълнение на фактурираните СМР, такива не са представени. От ревизираното дружество са приложени само издадените фактури от доставчиците и хронология на сметка 401, които са крайно недостатъчни, за да установят, че СМР са действително осъществени. Правото на данъчен кредит е предпоставено не само от издаване на фактура от доставчика на получателя, а и от доказването по безспорен начин, че фактурираният предмет на доставката е изпълнен. При липсата на доказателства за такова изпълнение на процесните фактури, правилно решаващият съд е възприел констатациите на приходните органи за отказ от това материално право. Относно доставките от "Б." ЕООД видно от писмените обяснения на ревизираното дружество се установява, че фактурираните доставки не са осъществени поради възникнал търговски спор с доставчика, нито е извършено плащане по издадените 2 бр. фактури. И за тези доставки са представени само фактурите и хронология на сметка 401, които не установяват реалното изпълнение на процесните СМР. Пак в писмените обяснения е посочено, че доставчикът е издал ДКИ, но те нито са подписани от ревизирания субект, нито са намерили отражение в счетоводството на доставчика. И за тези доставки изводите на първостепенния съд са законосъобразни и съвпадат с констатациите в ревизионния акт за непризнаване правото на данъчен кредит. За упражненото право на данъчен кредит от касационния жалбоподател за периода от 1.07.2010 г. до 31.12.2010 г. в общ размер на 3 657,55 лв. правилно жалбата е отхвърлена от първоинстанционния съд. Липсата на представени фактури по доставките, по които е ползван данъчен кредит в посочения размер и период, законосъобразно първостепенния съд е потвърдил констатациите в ревизионния акт за отказа на посоченото право на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. З. е предвидил, че за упражняване правото на данъчен кредит едно от изискванията е лицето, което претендира това материално право да притежава данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, а в процесния случай такъв документ, въпреки указанията на приходните органи, не е представен. Наред с това няма ангажирани и никакви доказателства относно реалното изпълнение на тези доставки, поради което в тази част обжалваното решение не страда от сочените в касационната жалба пороци. Относно доначисления от приходните органи ДДС в размер на 280 лв. във връзка със сключения договор за наем, по който касационния жалбоподател е наемодател, а "А." ЕООД - наемател, по безспорен начин е установено от съда, че е договорена наемна цена 1 400 лв. месечно, но не е начислен от наемодателя ДДС, поради което правилно приходните органи са доначислили ДДС в размер на 280 лв. на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Ж. не е ангажирал доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи по посочените по-горе доставки, като това не е сторено и с изслушаните от първостепенния съд експертизи - счетоводна и техническа и затова, като е отхвърлил жалбата в тази й част, съдът е постановил правилно решение. Правилно в касационната жалба се възразява, че доказването на обезпечеността на доставчиците не може да се вменява в тежест на получателя по фактурите и в тази връзка е и цитираната практика на СЕС - решения по дела С-392/09, С-80/11 и С-142/11, както и С-18/13, както и посочените решения на ВАС, но следва да се има предвид, че в настоящия казус нито приходните органи, нито първоинстанционният съд не са признали материалното право на получателя да приспадне ДДС по спорните фактури като данъчен кредит поради необезпеченост на доставчиците, а поради липсата на категорични доказателства за реалното изпълнение на процесните СМР. Приложените съдебни решения на ВАС не променят горните изводи, тъй като видно от тези решения, в тях е прието по несъмнен начин, че е доказана реалността на доставките за СМР, включително и вложените материали в обектите, а в процесния случай това не е сторено. Относно заключението на съдебно-техническата експертиза, то не установява реалното изпълнение на доставките, тъй като вещото лице е работило само по документите по делото, доказателствената стойност на които се преценява от съда. По оплакването, че съдът не е изпълнил служебното начало, като не е формулирал въпроси към вещото лице в случай, че е счел, че наличните доказателства не установяват твърденията на касатора, то е неоснователно. В съдебно заседание на 8.04.2015 г. процесуалният представител на "П." АД е поискал назначаването на съдебно-счетоводна експертиза с въпроси, формурилирани от него във връзка със счетоводното отразяване на доставките в счетоводството на жалбопоадателя и неговите доставчици, както и на поставените от съда въпроси относно това дали счетоводството е водено редовно по правилата на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, а също и дали дружеството е подавало справки - декларации по ЗДДС и др., което води до извод, че първоинстанционният съд е изпълнил служебното начало, вменено му от закона. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице основания за неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Волянова, на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 940,33 лв. Възражението на касационния жалбоподател, че юрисконсултското възнаграждение съобразно тълкувателната съдебна практика на ВКС изисква да са налице доказателства за реалното му заплащане, не е приложимо по данъчни дела, при които това възнаграждение се присъжда съобразно разпоредбата на чл. 161 ДОПК и на база чл. 8, ал. 2 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на основание чл. 36 от Закона за адвокатурата. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение