Решение № 14862 от 12.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3973/2013 г.

Решение № 14862 от 12.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3973/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Екс Леге Фактум" ЕООД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Слав Стайков срещу решение № 460/21.01.2013 г., постановено по адм. дело № 4965/2011 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2051010591/07.02.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 771/09.05.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 3 569 352,50 лв. за данъчни периоди от 01.11.2007 г. до 31.03.2008 г. и от 01.05.2008 г. до 30.11.2008 г. по доставки от "Ер Джи Ен" ЕООД, "Ай Ди Ти" ЕООД, "Груп Дабъл Ю" ЕООД, "Джойнт екшън 2008" ЕООД, "Агротранс спринт" ЕООД и "Мартрейд" ЕООД. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е направил неправилна преценка на събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства и въз основа на това е направил и погрешни правни изводи, както по прилагането на материалния закон, така и по отношение спазването на съответните процесуални правила. Касаторът твърди, че съдът се е задоволил да препише фактическите и правни изводи на обжалвания пред него ревизионен акт, позовавайки се единствено на събраните доказателства в ревизионното производство. Незаконосъобразно се твърди, че съдът е освободил приходната администрация от доказателствена тежест за твърдените от тях факти и обстоятелства, като вместо това е прехвърлил тази доказателствена тежест изцяло на жалбоподателя. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт като незаконосъбразен и присъждане на направените разноски пред двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Манчева я оспорва и моли да се остави в сила обжалваното решение, тъй като то е правилно и в него са обсъдени всички доказателства поотделно и в съвкупност и правилно е приложен материалния закон. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за правилност на обжалваното решение, тъй като съдът правилно е разпределил доказателствената тежест, осигурявайки възможност на "Екс Леге Фактум" ЕООД да представи доказателства за положителните факти, от които черпи права. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съобржения: За да отхвърли жалбата на "Екс Леге Фактум" ЕОД срещу посочения по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, че отказът на правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.11.2007 г. до 31.03.2008 г. и от 01.05.2008 г. до 30.11.2008 г. в общ размер на 3 569 352,50 лв. по доставки от "Ер Джи Ен" ЕООД, "Ай Ди Ти" ЕООД, "Груп Дабъл Ю" ЕООД, "Джойнт екшън 2008" ЕООД, "Агротранс спринт" ЕООД и "Мартрейд" ЕООД, е поради установена нереалност на процесните доставки. Съдът се е позовал на заключението на изслушаната от него съдебно-счетоводна експертиза, според което данни за реда и начина на счетоводното отразяване на процесните фактури от счетоводството на жалбоподателя не са предоставени на експерта. Според съда пак от заключението на вещото лице се установявало, че данни за закупени стоки, посредством извършените от доставчиците комисионни услуги, на каква стойност и данни за последваща реализация, също не са били предоставени на експертизата. При липса на данни за придобиването на стоките, тяхното осчетоводяване и прехвърляне на собствеността и впоследствие отчуждаването им към трети лица и неустановяването им и от вещото лице, съдът е достигнал до извод за неоснователност на жалбата. По отношение на доставчиците, съдът е посочил, че от ревизията е установено издаването на фактури и отразяването им в дневниците за продажби и в справки-декларации на данъка за отчетните периоди. Относно представените ревизионни актове на преките доставчици, съдът ги е анализирал и е приел, че в тях са установени задължения за довнасяне на ДДС за всеки един от тях, като на част от тях ревизията е по чл. 122 ДОПК поради липса на представена счетоводна отчетност, като относно "Мартрейд" ЕООД и "Ай Ди Ти" ЕООД за ревизираните на жалбоподателя периоди не са издавани ревизионни актов, нито АПВ. Въз основа на установената фактическа обстановка, съдът е приел, че правилно правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС поради неустановяване извършването реално на доставките на стоки и услуги от посочените доставчици. Според съда установяването на доставката, т. е. нейното реално осъществяване, когато се касае за минал период спрямо този на проверката, следва да бъде направено след анализ на резултатите на конкретната доставка при получателя. Когато се касае за доставка на стока, съдът е счел, че следва да се установи дали получателят разполага със същата или съответно доказателства за разпореждане й или влагането й в продукция. По отношение на извършване на услуга, съдът е изложил мотиви, че следва да бъде удостоверен резултата от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото. Според съда необходимо е да се извърши и проверка и при доставчика, относно това дали последният е осчетоводил разходи във връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на този разход. Съдът е обсъдил установеното, както в хода на ревизията, така и от съдебно-счетоводната експертиза, че преките доставчици не са открити на декларираните от тях данъчни адреси, което е възпрепятствало и ревизиращите органи и вещото лице да проверят техните счетоводства. При обсъждането на представените в хода на ревизията приемателно-предавателни протоколи по доставките от "Джойнт екшън 2008" ЕООД, съдът е установил, че те не съдържат място на предаване на стоката - слънчоглед, като само е посочено база "Екс Леге Фактум" ЕОД, не са посочени имената на лицата, които са се подписали за приел, съответно - предал. Относно транспортирането на стоката, съдът е отбелязъл, че е посочено в тези протоколи, че съответните превозни средства са посочени в Приложение 1, както и че аналогично е съдържанието и на представените приемателно-предавателни протоколи с "Ер Джи Ен" ЕООД за доставката на захар бяла кристална, като в тях е посочен адрес на базата на разтоварване. Според пъровинстанционният съд ненамирането на доставчиците на адресите им за кореспонденция и непредставянето от тях на изисканите от ревизията документи, не изключват възможността за жалбоподателя да представи достатъчно доказателства в подкрепа на тезата си за правомерно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, но това не е сторено от него. Макар, че според съда жалбоподателят е представил множество документи, освен фактурите - пътно-прехвърлителни разписки, товарителници и др., той не е оказал съдействие на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза да извърши проверка в неговото счетоводство и да установи дали процесните доставки са намерили отражение в него. Освен изложеното по-горе, съдът е приел, че придобиването на значителни количества захар, пшеница и слънчоглед, предвид неосъществяването на производствена дейност от страна на ревизираното дружество, би следвало да е намерило отражение в счетоводството му като последваща реализация на стоките, финансов резултат на дружеството и др. Въз основа на приетото от съда за липса на доказателства за реално осъществени доставки на стоки и услуги от преките доставчици, съдът е постановил обжалвания пред настоящата касационната инстанция резултат, отхвърляйки жалбата срещу ревизионния акт за отказано право на приспадане на данъчен кредит от посочените по-горе доставчици за данъчни периоди от 01.11.2007 г. до 31.03.2008 г. и от 01.05.2008 г. до 30.11.2008 г. в общ размер на 3 569 352,50 лв. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото да приспадне платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Затова и първоинстанционният съд правилно се е позовал на разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. ЗДДС, които дефинират понятията доставка на стока и услуга. Относно фактурираните доставки за захар бяла кристална, пшеница, царевица и слънчоглед правилно съдът е приел, че е необходимо представянето от получателя на безспорни доказателства за прехвърляне правото на собственост. Съдебната практика е категорична, че когато се касае за родовоопределени вещи, каквито са стоките и в настоящия казус, следва да се докаже предаването им, което се регламентира и от чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В тази връзка съдът правилно е преценил представените приемателно-предавателни протоколи, които не доказват такова предаване. Относно невъзможността вещото лице да провери счетоводствата на преките доставчици, поради ненамирането им, правилно съдът е счел, че е необходимо да се установи дали процесните доставки са счетоводно оформени от тях. В същото време обаче следва да се държи сметка и за съдебната практика на Съда на Европейския съюз в Люксембург (СЕС), която е категорична, че не може получателя по доставката да носи отговорност за действията на доставчика си, като обстоятелството, установено по настоящето дело, че преките доставчици не са открити на данъчните им адреси нито от ревизията, нито от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и по този начин проверка в счетоводствата им не е могло да бъде извършена - напр. цитираното от касатора решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, в което категорично е заявено от съда, "...че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност..". В същото време обаче като се има предвид, че касаторът като получател по доставките, за да може законосъобразно да упражни правото на приспадане на данъчен кредит, е длъжен да установи с всички допустими доказателства, че е получил реално процесните стоки и услуги. Доказателствата за реалността на доставките следва да се притежават, както от доставчика, така и от получателя по доставките, тъй като и двамата имат задължение да ги осчетоводят, а по отношение на получателя, както вече се посочи за доказване на твърдените от него положителни предпоставки по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС и липсата на отрицателните по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, предвид претенцията му да черпи права от тези доставки под формата на приспадане на данъчен кредит по тях. Относно представените от касатора по делото ревизионни актове на преките доставчици, правилно първоинстанционният съд не ги е ценил като доказателства, установяващи твърдените факти. В тази връзка отново следва да се посочи, че според практиката на СЕС - решения дела С-642/11 и С-643/11, които са постановени по български преюдициални запитвания "...принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност..." Като се има предвид посочената практика, представянето от касатора в съдебното производство на ревизионни актове на своите доставчици, не могат да представляват доказателства за твърденията му, свързани с реалността на доставките на стоки и услуги. В тази връзка неоснователно е оплакването на касационния жалбоподател, че съдът е обсъдил само доказателствата, събрани в ревизионното производство, но не и тези, представени в хода съдебното дирене. В съдебното производство пред първоинстанционния съд касаторът е представил ревизионни актове на доставчиците с изключение на двама от тях, посочени по-горе. Тези ревизионни актове са обсъдени от съда, както и следва да се има предвид, изложената по-горе съдебна практика на СЕС. Други писмени доказателства, релевантни към спорното право не са ангажирани от касатора, затова и оплакването му в тази насока е неоснователно. Съдебната експертиза, която не представлява писмено доказателство, но е доказателствено средство е преценена, съответно обсъдена от съда, поради което оплакването не обосновава извършване на такова нарушение от съда, което да опорочи постановения от него съдебен акт. Относно оплакването на касатора, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест, то е неоснователно. Приходните органи, извършили ревизията са твърдели отрицателни факти - че няма данни как процесните фактури са счетоводно отразени при страните по доставките, както и че не е доказана реалността на доставките. По общите правила на доказването, този, който твърди положителните факти, е длъжен да ги докаже. В процесния случай именно касатора е този, който твърди изгодните за себе си факти, поради което правилно съдът е разпределил доказателствената тежест върху него. Не отговаря на истината и оплакването в касационната жалба, че съдът не е изложил собствени мотиви, а е преповторил констатациите в ревизионния акт. Възприемането от съда на констатациите на ревизията не означава повторение на същите. В съдебното производство съдът не е установил други обстоятелства, различни от тези в ревизионното производство, което означава, че касаторът не е доказал положителните за него факти и обстоятелства по чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, както и отсъствието на отрицателните факти по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода на делото на касатора не се дължат разноски, въпреки направеното искане. По искането, направено от юриск. Манчева за юрисконсултско възнаграждение, такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,