Решение № 11289 от 22.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5714/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 2167/02.04.2024 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 600 по описа за 2024 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221021005808-091-001/29.04.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Възсъздава собствената си познавателна дейност от постановения при оспорването на РА по административен ред юрисдикционен акт. Като касационни доводи ревокира изводите си от този акт за липса на трудова и материално-техническа обезпеченост на преките доставчици /а и у един от предходните/; отсъствие на договори между тях и предходните доставчици, както и за приемане на резултатите от услугите между предходните и преките доставчици; разминаване по предмет в доставките на стоки по веригата; недоказано използване на получените от трима от доставчиците стоки /гориво, ремонт и материали за автомобили/ за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Настоява, че не са установени предпоставките за признаване на претендираното данъчно предимство, включително осъществяването на доставките от конкретните доставчици. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Брейн сторм консулт - ОД ЕООД отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е извършена корекция на декларирания от Брейн сторм консулт - ОД ЕООД резултат по ЗДДС за данъчен период м. 08.2021 г., като данъкът за възстановяване е намален от 71 707.33 лева на 46 539.67 лева. Основание за корекцията е отказът на администрацията да признае упражненото в този данъчен период право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 25 167.66 лева по фактури, издадени от 2008 ЕООД, 2020 ЕООД, НИС петрол ЕООД, Силвър стар ритейл АД и Петрол АД. За първите двама доставчици е отречено осъществяването на доставките на услуги за СМР, а за останалите трима използването на получените стоки за независимата икономическа дейност на получателя. Обобщението е, че не са осъществени предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за първата група доставчици, а за втората група изискването, формулирано с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС като материалноправна пречка. С първоинстанционното решение е отменен РА. По установяванията на първостепенния съд между жалбоподателя и преките му доставчици на строителни услуги са сключени договори за СМР, извършените работи са удостоверени с протоколи обр. 19, плащането по фактурите е извършено по банков път и са ползвани подизпълнители, като фактурите за СМР кореспондират с фактурите за закупени материали. Решаващият му извод по спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на 2008 ЕООД и 2020 ЕООД е за несъвместима със Съюзното право данъчна практика за отричане на данъчното предимство без да е доказано участие на задълженото лице в данъчна измама. Съдът е отрекъл правомерността на подхода на органите по приходите за изключване на връзката с икономическата дейност на дружеството за стоки и услуги за автомобил, какъвто ДЗЛ притежава, ако не са представени пътни листове за ползването на автомобила. Решението е правилно. Съдът не е възприел корелацията между спора за правото на приспадане на данъчен кредит и този за съществуването на установените с РА публични задължения, респ. за законосъобразността на утежняващия административен акт. Тази връзка следва пряко от разпоредбата на чл. 88 ЗДДС, тъй като резултатът за данъчния период е функция на съотношението между сумата на изискуемия от ДЗЛ данък за периода и общата сума на данъчния кредит. Редуцирането на сумата на данъчния кредит при отречено от администрацията право на приспадане, упражнено в съответния данъчен период, има за последица намаляване на данъка за възстановяване, установяване на данък за внасяне вместо деклариран данък за възстановяване или по-голям от декларирания данък за внасяне. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи несъмнено осъществяването на пораждащия данъчното предимство фактически състав. Това доказване е главно, а не насрещно и следва да е пълно. Дължимо е отграничаването на доказателствената тежест за издателя на утежняващия административен акт за установяване на фактическите основания за издаването му по чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Въведеното с РА твърдение за съществуване на публични задължения /или за по-малък размер на данъка за възстановяване/ е иманентно свързано с правното отричане на заявеното от ДЗЛ данъчно предимство заради ефекта на данъчния кредит върху резултатите по данъчни периоди по ЗДДС /вж. чл. 88 от закона/. Неоснователни са оплакванията на касатора за допуснати от съда нарушения в процеса на доказване. Познавателната дейност на инстанцията по същество е проведена в съответствие с процесуалните и логическите правила. В нейния обхват са включени всички събрани по делото доказателства /вж. чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В съответствие с чл. 153 ГПК пределите на доказването са ограничени до осъществяването на доставките и отреждане на полученото за независимата икономическа дейност на ДЗЛ. Констатациите на съда във връзка с доставките от 2008 ЕООД и 2020 ЕООД са основани на събраните доказателства. Изцяло от волята на страните по договора зависи удостоверяването на изпълнението /така чл. 77, ал. 1 ЗЗД при изпълнението длъжникът може да поиска от кредитора разписка/. Писмената форма за приемане на изпълнението е за доказване. Ако в данъчния процес подписаните само от представител на получателя установяват благоприятния за него факт на осъществяване на доставката, като елемент на пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав, то в частното правоотношение с доставчика удостоверява изпълнението на задължението на насрещната страна /разписка/, а то представлява основание на собствената му престация. Представените от ДЗЛ писмени доказателствени средства са в информационно единство. Договорите за СМР създават основание за престацията на доставчика. Протоколите обр. 19 са информационен източник за изпълнението. Индиция за изпълнението е фактът на плащането заради генетичната и функционална връзка на насрещните престации при двустранните договори. Неоснователно от органите по приходите са направени изводи във вреда на РЛ от неустановената кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците 2008 ЕООД и 2020 ЕООД и на предходния. Търсенето на съответния ресурс у доставика е за целите на насрещното доказване. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото не се отрича, че услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Изпълнението на доставките не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. В случая са установени подизпълнителите. Те са явни, т.е нямат качеството скрита страна, чието участие в сделката да е прикрито от явната страна прекия доставчик, та персоналната симулация да прикрива с измамна цел действителния доставчик. Адресирането на очакване към получателя да търси кадрова и материална обезпеченост нагоре по веригата от доставки всъщност е за probatio diabolica без твърдение за измамливи действия. Доколкото възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с пряката доставка, то избрания от страните по предходните доставки способ за удостоверяване на изпълнението /или липсата на такова удостоверяване/ не разколебава доказването на фактите от главния предмет. С източник на специални знания е потвърдена връзката по предмет на документираната верига от доставки. В първоинстанционното производство не е било спорно, че ДЗЛ свои лек автомобил марка Мерцедес, модел ГЛС 63 и не притежава други автомобили. Не е отречено използването на превозното средство за целите на стопанската дейност на жалбоподателя и не се твърди да са извършени разходи за експлоатацията му различни от тези по фактурите на НИС петрол ЕООД, Силвър стар ритейл АД и Петрол АД. Затова и е логично привързването на разходите с притежавания актив, а получените във връзка с ползването на този актив стоки и услуги да се определят като свързани с икономическата дейност на дружеството. Неправомерно с РА е отказано данъчно предимство в полза на Брейн сторм консулт - ОД ЕООД и е коригиран резултата му по ЗДДС за д.п.м. 08.2021 г. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение