Решение № 5635 от 30.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 29/2018 г.

Решение № 5635 от 30.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 29/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Аполо-6" ЕООД - гр. П. чрез процесуалния си представител адв. Н. А. срещу решение № 1963/14.11.2017 г., постановено по адм. дело № 2936/2015 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001614001909-091-001/10.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 826/19.10.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 43 820,35 лв., ведно с прилежащите лихви за забава по фактури от "Ацо и си" (понастоящем с наименование "Факомерс" ЕООД), "Аляска 2008" ЕООД, "Бауексперт" ЕООД, "Мийт-БГ" ЕООД и "Тайге-БГ" ЕООД с предмет на доставките различни видове хранителни стоки. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила от съда му е ограничено правото на защита в съдебния процес, както и съдът неоснователно, едностранно и необосновано е прекратил събирането на доказателства в отсъствието на процесуалния си представител и не е допуснал поисканата допълнителна съдебно-счетоводна експертиза за установяване на извършени последващи доставки със стоките, нито е коментирал приетата основна съдебно-счетоводна експертиза. Твърди, че това е самостоятелно процесуално нарушение, довело и до неправилно прилагане на материалния закон, което счита, че е проява за липса най-малкото на адекватна съдебна компетентност и познаване на процесуалния закон. Недоволен е останал касационния жалбоподател и от необсъждането от съда на показанията на разпитания свидетел, за който твърди, че е участвал пряко в процесните доставки и свидетелства за тяхното извършване, предаване на стоките и транспортирането им. Оплаква се също така, че съдът не е обсъдил или неправилно е преценил в цялост всички събраните по делото доказателства, вкл. и относно транспортирането на стоките чрез нает автомобил. Според касатора в мотивите на обжалваното решение има съществени противоречия със събрания доказателствен материал, както и не е направено разграничение от съда в събраните доказателства по доставките от различните дружества, като изцяло припокрива тезата си с тази на ревизиращите, независимо от факта, че една част от доставчиците са представили изисканата документация "Мийт-БГ" ЕООД и "Тайге-БГ" ЕООД, от която се установява произхода на стоките, както и данни за възможността за съхранение, транспортиране и получаването им от жалбоподателя. В касационната жалба се излагат твърдения, че са представени търговски документи за стоките от доставчиците и по този начин е възможно проследяването на всяка отделна партида от хранителните стоки, но извода на съда е немотивиран и едностранен, коментара за липса на данни за лицата предали и приели стоките по тези документи е в голяма степен формален. Относно плащанията по фактурите касаторът изразява несъгласие с приетото от съда, че издадените касови бонове от ЕКАФП, регистриран в офиса на съответния доставчик и това не означава липса на доставка, както е прието в обжалваното решение. Приложени са с касационната жалба решения на ВАС, Първо и Осмо отделение за сведения, в които е прието, че и "Мийт-БГ" ЕООД и "Тайге-БГ" ЕООД имат обезпеченост - материална, техническа и кадрова. В тази връзка се твърди, че съдът е пренебрегнал събраните по делото доказателства за ползваните от посочените две дружества складови пространства в базите на "Фриго сток" ЕООД и "Фиоре" ЕООД. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт или след отмяна на решението делото да се върне на същия съд за ново разглеждане му от друг съдебен състав. Претендират се и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Н. А. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в депозирана по делото от юриск. Стоянова писмена защита я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 845 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Аполо-6" ЕООД срещу оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки по издадените фактури: 2 бр. от месец май 2010 г. от "Ацо и си" ЕООД (понастоящем с ново наименование "Факомерс" ЕООД") с предмет доставки на "месни продукти"; 2 бр. фактури от месеците август и септември 2011 г. от "Аляска 2008" ЕООД с предмет "маслини"; 2 бр. фактури от месеците април и май 2009 г. от "Бауексперт" ЕООД с предмет "бланширани картофи"; 6 бр. фактури от месеците ноември 2010 г., февруари, май, юли и ноември 2011 г. от "Тайге-БГ" ЕООД с предмет "месни продукти" и 2 бр. фактури от месеците декември 2007 г., януари, февруари, март, юни, юли, август и ноември 2008 г., януари и май 2009 г., ноември 2010 г. и юли 2011 г. от "Мийт-БГ" ЕООД с предмет "месни продукти". За да направи този извод за всички посочени по-горе доставки решаващият административен съд е приел, че е от доказателствата по делото не се установява предаване и приемане на фактурираните стоки, нито са представени складови разписки с посочения вид месо (относно фактурите за месни продукти), доказващи влагането и наличието на стоки в съответния склад, както и изнасянето им оттам. За една част от стоките съдът е приел, че не са представени търговски документи, придружаващи стоките, предвид, че се касае за хранителни стоки, а в представените такива липсват данни за лицата, които са ги предали, съотв. приели. Съдът е приел, че не е доказано и транспортирането на стоките, въпреки представените данни за вида и регистрационния номер на превозното средство. Относно разплащанията по доставките в обжалваното решение се сочи, че представените в хода на ревизията касови бонове, са издадени в офиса на дружеството в гр. С., което не съответства на твърдението на жалбоподателя, че стоките са му доставяни в неговия склад, за сметка на доставчика и там е осъществявано плащането им. Съдът по отношение на недопуснатата от него допълнителна съдебно-счетоводна експертиза е посочил в решението си, че с нея не могат са се установи фактическото извършване на доставките, а осчетоводяването на фактурите при жалбоподателя и при доставчиците не е спорен въпрос по делото. Посочено е в решението, че при липса на безспорни писмени доказателства по делото за приемането и предаването на процесните стоки липсва основа, за да се градят изводи относно осъществяването на определени факти. Относно представените по делото копия от търговски документи, в които е посочен като изпращач "Мийт-БГ" ЕООД, съдът е посочил, че в тях не фигурират имената на лицата, предали и съответно приели стоките и в тях като превозно средство, осъществило превоза на стоките е посочено такова с рег. № ****, за което било установено от представеното удостоверение за регистрация на транспортно средство, издадено от МЗХ, дирекция "Столичен ветеринарно-санитарен контрол", че му се дава право да извършва превоз на суровини и храни от животински произход, но според съда не отговаря на действително установените факти. Въз основа на фактическите установявания по делото съдът е приел за законосъобразни констатациите в ревизионния акт, че жалбоподателят не е доказал наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което посоченият в процесните фактури ДДС, е начислен без основание, поради което съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не следва да се признае правото на данъчен кредит. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит като материално право в полза на получателя по облагаема доставка на стоки или услуги е предпоставено от установяване по безспорен начин на реалността на доставките. Последното означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване Обосновано е прието в първоинстанционното решение, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС подлежи на доказване фактът на получени стоки от жалбоподателя по облагаема доставка. Това е така, защото правото на приспадане на ДДС, който е начислен от доставчика и платен от получателя на фактурата като данъчен кредит представлява материално право, което за да се упражни законосъобразно получателят по доставките е длъжен да докаже по безспорен начин предаването/получаването на фактурираните му стоки. В първото по делото съдебно заседание на 03.02.2016 г. съдът е разпределил доказателствената тежест, като с изрично определение е указал на жалбоподателя, че негова е тежестта да докаже твърденията си, а това означава да установи с допустими по ДОПК доказателства реалното осъществяване на процесните доставки на различни видове хранителни стоки. Съдът със същото определение е указал и на приходните органи, че негова е тежестта да докаже фактическите и правни основания на издадения ревизионен акт. Настоящият съд изцяло споделя мотивите на първоинстанционния съд, че счетоводното оформяне на издадените фактури само по себе си не може да доведе до законосъобразно упражняване от получателя на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС, ако не е установена реалността на доставките. Обстоятелството, че жалбоподателят и/или неговите доставчици са осчетоводили фактурите не води до обоснован извод за реално изпълнение на предмета на доставките, ако не са ангажирани доказателства, че фактурираните стоки доставчиците са предали на получателя. В тази връзка следва да се посочи, че в голяма част от оплакванията в касационната жалба са свързани с необсъждане според касатора на съдебно-счетоводната експертиза и недопускането на допълнителна такава експертиза. Тези оплаквания обаче са неоснователни и недопускането на допълнителна експертиза не е опорочила обжалваното съдебно решение до степен, че да води до самостоятелно отменително основание, каквото е посочено в касационната жалба. Правилно в решението си първостепенния съд е посочил, че осчетоводяването на процесните доставки не е спорен факт по делото, но и че само чрез него не може да се признае правото на данъчен кредит. Поради това настоящият съдебен състав не споделя оплакванията в касационната жалба, насочени срещу компетентността на съда от обстоятелството, че със заличаване на допуснатата допълнителна експертиза, делото по вина на съда не е изяснено. Както се посочи по-горе за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, е необходимо получателят по доставките да докаже всички законови предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 във връзка с ал. 2 ЗДДС . Задължение на носителя на посоченото право е да установи всички положителни факти, за което първоинстанционинят съд изрично в първото по делото заседание му е указал на основание чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК да установи твърденията си в жалбата, а те са, че по издадените му от доставчиците фактури са налице реално доставени стоки. То е свързано с постигане на неутралитета на косвения данък, какъвто е ДДС, поради което задължение на получателя като носител на това право е да установи категорично положителните факти, които му позволяват да се възползва от него, а именно, че действително е осъществен предмета по фактурите, издадени от доставчиците - стоките са били в доставчиците и те са се разпоредили с тях чрез предаването им. Предвид обстоятелството, че се касае за родовоопределени вещи, то тяхното индивидуализиране се осъществява чрез предаването им по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД, а по делото жалбоподателят не е представил нито приемателно-предавателни протоколи, нито складови или стокови разписки или други документи, двустранно подписани от него и всеки един от доставчиците му, от които да се установи действително осъществяване на доставки на стоки. Не отговаря на истината твърдението на касационния жалбоподател, че разпитаният от съда свидетел е установил реалността на доставките от "Мийт-БГ" ЕООД и "Тайге-БГ" ЕООД, тъй като принципно той в показанията си е посочил, че "Аполо-6" ЕООД е имал търговски взаимоотношения с посочените доставчици, но от тях не се установяват никакви факти и обстоятелства за процесните доставки. Посоченото от свидетеля, че са налице търговски взаимоотношения между жалбоподателя и дружествата -доставчици и те датират от 2006 г. до 2011 г., не води до други изводи. Относно т. нар. търговски документи, които придружават хранителните стоки, каквито са процесните доставки - местни продукти, маслини и бланширани картофи, правилно първоинстанционният съд е приел, че по делото са приложени само за част от процесните доставки - тези от "Мийт-БГ" ЕООД и "Тайге-БГ " ЕООД, но правилно ги е преценил, като неустановяващи реалното предаване/приемане на фактурираните от тези доставчици месни продукти, тъй като на тях липсва подпис за приел. За останалите доставки на други хранителни стоки - липсват каквито и да е писмени доказателства, че стоките са предадени от доставчиците, съответно приети от получателя. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че приходните органи не са отказали правото на данъчен кредит на "Аполо-6" ЕООД поради необезпеченост на доставчиците. Настоящият съдебен състав нееднократно в свои решения е подчертавал предвид практиката на СЕС и съобразявайки с липсата на законово задължение за получателя по доставките да отговаря за действията или бездействията на техните доставчици, но в същото време следва да се държи сметка за това, че той е длъжен да установи всички изгодни за себе си факти, за да докаже, че законосъобразно е упражнил правото си на данъчен кредит. Затова задължение на получателя е да притежава всички двустранноподписани документи с доставчиците, които вече бяха посочени по-горе - складови и/или стокови разписки, приемателно-предавателни протоколи, търговски документи, касателно хранителните стоки и всички други писмени документи, които отразяват обстоятелствата по чл. 24, ал. 2 ЗДДС - предаване, респ. приемане на стоките. В тази връзка правилно съдът се е позовал на практиката на СЕС по приложението на Директива 2006/112/ЕО по дела С-284/11 и С-285/11, С-152/02, С-285/11, С-642/11 и С-643/11, в които изрично съдът е посочил, че лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия, а извършването на последващи доставки е само косвено указание, което следва да се вземе предвид съвкупно с другите по делото обстоятелства. Следователно и според Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС по нейното приложение реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. Настоящият съдебен състав е имал поводи в свои решения да застъпи схващането, което е изразено и от първоинстанционния съд в обжалваното решение, че при анализ на цитираните решения на СЕС следва да се има предвид, че те са постановени при различна фактическа обстановка в главните производства, поради което при тях е изследван най-вече въпросът дали доставките са свързани с икономическата дейност на лицата, които са приспаднали данъчен кредит. В тази връзка не може да се приеме за основателно оплакването, че съдът не е дал възможност чрез допълнителната експертиза да се установи последващата реализация на доставките. При неизпълнение от получателя по издадените фактури на задължението да установи реалното изпълнение на тези доставки на хранителни стоки, без значение за изхода на спора по делото е да се установяват последващите доставки. За да възникне изискуемост на ДДС правилно е прието от съда, че е необходимо да е налице осъществена облагаема доставка, а при липсата на такива годни доказателства, установяването на последващи облагаеми доставки няма как да заместят липсващите доказателства за реалността на преките доставки, по които с ревизионния акт, а впоследствие и с обжалваното съдебно решение не е признато правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Това е така, тъй като липсата на доказателства за реалното изпълнение на процесните доставки от преките доставчици, не може да се обвърже с последващите такива, дори да са били установени по делото чрез експертиза или представяне на писмени доказателства от получателя. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касатора пороци и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Стоянова в депозираната по делото писмена защита, на дирекция "ОДОП" - гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 845 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение