Решение № 9532 от 9.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8359/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Михайлова, срещу решение 1813 от 09.04.2025 г., постановено по адм. дело 322/2024 г. по описа на Административен съд гр.Благоевград. С обжалваното решение е прогласена нищожността на ревизионен акт (РА) Р-22000122005432-091-001/05.09.2023 г., издаден от К. Т. Ч. - орган, възложил ревизията и Б. Б. Л. - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с решение 45/11.01.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с която на ГАК 21 ЕООД са установени допълнителни задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди от м. декември 2021 г. до м. февруари 2022 г., включително и от м. април 2022 г. до м. август 2022 г., включително в общ размер 861 768.11 лв., ведно със съответните лихви за забава в общ размер на 122 435.14 лв. и административната преписка на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК е изпратена на началник сектор Ревизии при ТД на НАП София. С касационната жалба решението на първоинстанционния съд се оспорва като неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснати при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита за неправилен извода на съда, че спорният РА е нищожен като издаден от органи извън компетентната по отношение на дружеството ТД на НАП. Иска решението да бъде отменено, като вместо него да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт. Претендира разноски по делото за две съдебни инстанции. Ответникът ГAK 21 EООД, чрез адв. Николов, в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, поради което предлага първоинстанционното решение да бъде отменено. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, и като съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Благоевград е бил ревизионен акт Р-22000122005432-091-001/05.09.2023 г., издаден от К. Т. Ч. - орган, възложил ревизията и Б. Б. Л. - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с решение 45/11.01.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с която на ГАК 21 ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. декември 2021 г. до м. февруари 2022 г., включително и от м. април 2022 г. до м. август 2022 г., включително в общ размер 861 768.11 лв., ведно със съответните лихви за забава в общ размер на 122 435.14 лв. За да прогласи нищожността на процесния ревизионен акт, съдът, от фактическа страна, е приел за установено следното: Ревизионното производство е започнало с издаване на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22000122005432-020-001 от 14.10.2022 г., издадена от К. Т. Ч., на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП Велико Търново (л. 32 л. 33 от делото). Определени са органи за извършване на ревизията Б. Б. Л., на длъжност Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д. К. И., на длъжност Старши инспектор по приходите, определен е тримесечен срок за извършване на ревизията. Със Заповед за изменение на ЗВР Р-22000122005432-020-002 от 10.01.2023 г., издадена от К. Т. Ч., на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП Велико Търново (л. 36 л. 37 от делото), срокът за извършване на ревизията е удължен до 17.02.2023 г. Със Заповед Р-22000122005432-023-001 от 08.02.2023 г., издадена от К. Т. Ч., на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП Велико Търново (л. 40 л. 41 от делото), ревизионното производство е спряно. Ревизионното производство е възобновено със Заповед Р-22000122005432-143-001 от 30.05.2023 г., издадена от К. Т. Ч., на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП Велико Търново (л. 44 л. 45 от делото). Със ЗИЗВР Р-22000122005432-020-003 от 08.06.2023 г., издадена от К. Т. Ч., на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП Велико Търново (л. 48 л. 49 от делото) е определен срок за приключване на ревизията до 05.07.2023 г. За доказване компетентността на възложителя на ревизията е представена Заповед РД-01-245/05.05.2022 г., издадена от директора на ТД на НАП - София, с която е определено функции на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 05.05.2022 г., да се изпълняват от посочените в същата заповед служители, за които съгласно Заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК (л. 30 от делото), сред които в т. 6 са вписани имената на възложителя на ревизията К. Т. Ч., на длъжност Началник на сектор Ревизии в отдел Ревизии към Дирекция Контрол при ТД на НАП Велико Търново. Със Заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г., издадена от заместник изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които в т. 3 са вписани имената на възложителя на ревизията и ревизиращия екип, които са служители на ТД на НАП - Велико Търново (л. 23 л. 26 от делото). Със Заповед З-ЦУ-1820/13.10.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП е наредено служителите на ТД на НАП, посочени в Заповед З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г., 3-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г. и З-ЦУ-753 от 05.05.2022 г., издадени на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК, да осъществят производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към същата заповед, за които компетентна териториална дирекция съгласно чл. 8 от ДОПК е ТД на НАП - София, като контролните производства да бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в Заповед З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г., 3-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г. и З-ЦУ-753 от 05.05.2022 г. и определени от директора на ТД на НАП - София със Заповеди РД-01-287 от 10.05.2021 г., РД-01-787 от 08.11.2021 г. и РД-01-245 от 05.05.2022 г., издадени на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК (л. 27 от делото). Съгласно приложението към Заповед З-ЦУ-1820/13.10.2022 г., издадена от заместник изпълнителния директор на НАП, служители на ТД на НАП - Велико Търново следва да извършат контролното производство на ГАК 21 ЕООД, за което компетентна дирекция е ТД на НАП София (л. 29 от делото). При тези факти, първоинстанционният съд е изложил подробни съображения относно регламентираната в ДОПК компетентност и е обосновал извод, че издадените от заместник-изпълнителния директор на НАП заповеди на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и ал. 9 от ЗНАП са в пряко противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Съдът е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен, тъй като ревизионното производство е извършено от некомпетентна ТД на НАП - Велико Търново вместо от ТД на НАП - София. В подкрепа на изложеното съдът се е позовал ТР 3 от 16.04.2013 г. по тълкувателно дело 12012 г., ОСК на ВАС, чрез препратка към решение на КС 517.04.2007 г. по к.д. 11/2006 г. с оглед факта, че ЗВР е актът, поставящ началото на ревизионното производство. В допълнение съдът е приел, че хипотезата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП е приложена при липсата на мотиви, обосноваващи необходимостта ревизията да бъде извършена от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната дирекция по чл. 8 от ДОПК. Според съда излагането на мотиви за обосноваване на необходимостта за прилагане на чл. 12, ал. 6 от ДОПК, която е предвидено в чл. 10, ал. 8 и 9 от ЗНАП, са задължителни, за да не се допуска превратно упражняване на власт. Наред с това съдът е приел, че дадените правомощия в чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник, предвид което те не могат да бъдат предоставяни другиму. Прието е, че делегирането на правомощия от заместник изпълнителния директор към орган по приходите от териториална дирекция, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице, противоречи и на нормата на чл. 112, ал. 2 от ДОПК. От друга страна съдът е приел, че по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП София (за процесния случай), който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция (в случая ТД на НАП Велико Търново) и съответно не са част от подчинената му ТД на НАП София (аргумент и от чл. 11 от ЗНАП). Въз основа на изложеното първоинстанционният съд е направил извод, че РА е нищожен, тъй като е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП - Велико Търново, поради което съдът е посочил, че не следва да се произнася по неговата законосъобразност. С тези мотиви съдът е прогласил оспорения акт за нищожен, като на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК, във връзка с чл. 173, ал. 2 от АПК е изпратил преписката на Началник сектор Ревизии при ТД на НАП София. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно решението по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за закононност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на ТР 5/13.12.2016 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС по тълкувателно дело 10/2016 г.). С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,