Решение № 3398 от 8.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13957/2018 г.

Решение № 3398 от 8.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13957/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "СЛ Некст" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. П., ул. "П. М." .№..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., подадена чрез пълномощник адв. Младенов против Решение № 1923 от 28.09.2018 г., постановено по адм. дело № 1102/2018 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-16001317003774-091-001/05.01.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 142/19.03.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. П..

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не обсъдил в съвкупност събраните по делото писмени доказателства и заключения по назначени съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза и в нарушение на материалния закон достигнал до неправилни правни изводи за липса на реални доставки на услуги, както и до наличие на основания за увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде отменен. Претендират се и разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. П., чрез юрисконсулт Калева оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна.

Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) – П. е бил РА № Р-16001317003774-091-001/05.01.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 142/19.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. П., с който на "СЛ Некст" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 14 346, 67 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 3 311,88 лв. и допълнително начислен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 7 173,ЗЗ лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 1 285,52 лв.

С обжалваното в настоящото производство решение, АС – П. е отхвърлил жалбата на "СЛ Некст" ЕООД срещу РА и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - П. разноски в размер на 1 313, 50 лева.

За да постанови този резултат, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС - П. е изложил самостоятелни фактически и правни изводи в частта на РА по ЗДДС и в частта по ЗКПО.

1. В частта по ЗДДС, спорни по делото са били въпросите за реалността на доставките по 6 броя фактури, издадени от "Ди Ес Пластик" ЕООД с предмет – превоз на скална маса, транспортни услуги и доставка на пясък, както и по фактура № 1000000667/22.12.2015 г., издадена от "Теле Адванс" ЕООД с предмет – СМР по договор и по фактура № 1000000943/17.07.2015 г., издадена от "Стоун Хаузес" ЕООД с предмет – строителни материали и СМР.

АС – П. е приел, че за доказване реалността на доставките по фактурите, издадени от "Ди Ес Пластик" ЕООД по делото са представени два договора, сключени на 01.02.2015 г., между възложител "СЛ Некст" ЕООД и изпълнител "Ди Ес Пластик" ЕООД, съгласно които възложителя възлага, а изпълнителя се задължава да извърши със свои ресурси качествен транспорт и механизация за обект МБАЛ "С. Н." – гр. П. и качествен транспорт на скална маса за обект "Надграждане на основната стена на Хвостохранилище "Люляковица", на кота 816", три броя протоколи за установяване завършването и за заплащането на транспортни услуги за извоз земни маси, за превоз на скална маса и за доставка на пясък и 2 броя справки за извършени превози. Приел е, че фактурите за транспортна услуга не могат да се обвържат с договорите за транспорт и от съдържанието им и съпътстващите ги документи не може да се установи начина на калкулиране на цената на услугите. Приел е, че във връзка с обясненията на доставчика, че превоза е извършен с наети автомобили и представените в тази връзка два договора за наем на камион "Скания" с рег. № СО 26-77 АТ, сключен с Д. И. и камион "Скания" СТ 59 00, сключен с "Маринелис" ЕООД, в хода на ревизията е извършена проверка от органите по приходите, при която се установило, че Д. И. декларира, че не е отдавал под наем собствения си автомобил "Скания" с рег. [рег. номер на МПС], а "Маринелис" ЕООД няма регистрирани собствени превозни средства. Освен това съдът е приел, че доставчика не е представил доказателства за осчетоводяване на разходите по договорите за наем, както и съпътстващи транспорта документи като пътни листи и товарителници. Въз основа на така събраните доказателства, съдът е обосновал правни изводи, че реалността на фактурираните транспортни услуги и доставка на пясък не е доказана, поради което законосъобразно е отказано правото на получателя по фактурите на данъчен кредит.

По отношение на фактура № 1000000667/22.12.2015 г., издадена от "Теле Адванс" ЕООД с предмет – СМР по договор, първоинстанционния съд е обсъдил събраните по делото доказателства. Приел е, че към посочената фактура е представен Акт обр. 19 № 1 към 03.11.2015 г. за обект "Вътрешно преустройство и ремонт на съществуваща МБАЛ "С. Н." и Онкология – Етапно строителство, с възложител "СЛ Некст" ЕООД и изпълнител "Теле Адванс" ЕООД, в който дейностите са описани по видове в 21 позиции, с посочена мерната единица, ед. цена, количество и стойност за всяка позиция. Приел е, че съгласно представения договор от 03.09.2015 г. с предмет – строителство на обект: "Вътрешно преустройство и ремонт на съществуваща сграда на МБАЛ "С. Н." и Онкология – Етапно строителство – демонтажни работи, направа на гипсокартонени обшивки, изпълнителят е следвало да осигури собствен ресурс – персонал съобразно обемът и вид работа. От страна на доставчика били представени 5 броя граждански договори от 08.09.2015 г., сключени с физически лица за изпълнение на СМР дейности, но лицата посочени като работници в гражданските договори при извършени им насрещни проверки отрекли да са извършили СМР за доставчика "Теле Адванс" ЕООД, а от друга страна било установено, че доставчика няма назначени лица по трудов договор. При така събраните доказателства, съдът е обосновал правни изводи, че реалността на фактурираните СМР не е доказана, поради което законосъобразно е отказано правото на получателя по фактурите на данъчен кредит.

По отношение на фактура № 1000000943/17.07.2015 г., издадена от "Стоун Хаузес" ЕООД с предмет – строителни материали и СМР, първоинстанционния съд след като е обсъдил представения към фактурата договор от 01.06.2015 г. за вътрешно преустройство и ремонт на съществуваща сграда МБАЛ "С. Н." и Онкология – Етапно строителство, с възложител "СЛ Некст" ЕООД и изпълнител "Стоун Хаузес" ЕООД, както и акт обр. 19 от 11.07.2015 г. с посочени различни видове демонтажни работи, направа на циментова замазка и материали е приел, че отново поради липса на кадрови ресурс на доставчика не са представени доказателства, че СМР са изпълнени от издателя на фактурата. Наред с това, представените по делото фактури за последваща продажба на СМР от ревизираното дружество към негови контрагенти били с дати, предхождащи процесните фактури, издадени от "Теле Адванс" ЕООД и "Стоун Хаузес" ЕООД, както и предхождащи представените към фактурите актове обр. 19 за изпълнени от доставчиците дейности. Това обстоятелство, наред с установения факт на общ представител на двете дружества "Теле Адванс" ЕООД и "Стоун Хаузес" ЕООД и установените им задължения в особено големи размери са преценени от съда като косвено доказателство за липсата на реалност на фактурираните доставки на СМР.

1. В частта по ЗКПО, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с РА не са признати за данъчни цели, като документално необосновани разходите по шестте фактури, издадени от "Ди Ес Пластик" ЕООД, разходите по фактура № 1000000943/17.07.2015 г., издадена от "Стоун Хаузес" ЕООД и по фактура № 1000000667/22.12.2015 г., издадена от "Теле Адванс" ЕООД.

С оглед изложените мотиви на съда относно законосъобразността на РА, в частта по ЗДДС, поради липса на реална доставка по посочените фактури, съдът е приел за законосъобразно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г. с разходите по същите.

Обжалваното решение е правилно. Не са налице твърдяните в касационната жалба на "СЛ Некст" ЕООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Неоснователно е твърдението на касатора, че в обжалваното решение не са обсъдени в пълнота събраните доказателства. Административният съд е изложил конкретни фактически установявания. Очертан е правилно спорният предмет по делото, както и правилно е разпределена тежестта за доказване на релевантните за спора факти. Съдът е описал подробно какво приема за установено на базата на приетите по делото доказателства. Изложил е собствени мотиви, както в частта по ЗДДС, поради които приема, че не е извършена реална доставка на услуги, както и в частта по ЗКПО, поради които приема, че са налице основания за увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г.

Неоснователно е твърдението на касатора, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, като изводът на АС - П. за материална законосъобразност на РА е съобразен с установените по делото факти и събрани доказателства.

Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Респективно липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

По отношение на фактурите с предмет – транспортни услуги, издадени от "Ди Ес Пластик" ЕООД, настоящата инстанция споделя извода на АС – П., че с представените по делото доказателства – договори, протоколи и справки не се доказва реална доставка на транспортна услуга.

На първо место следва да се отчете, че от съдържанието на фактурата се установява, че предмета на доставката е транспортна услуга в количество – 1 бр. и единична цена, която съвпада с общата цена по фактурите. От представените по делото два договора, сключени на 01.02.2015 г., между възложител "СЛ Некст" ЕООД и изпълнител "Ди Ес Пластик" ЕООД, се установява, че възложителя възлага, а изпълнителя се задължава да извърши със свои ресурси качествен транспорт и механизация за обект МБАЛ "С. Н." – гр. П. и качествен транспорт на скална маса за обект "Надграждане на основната стена на Хвостохранилище "Люляковица", на кота 816", като по първия договор цената на услугата варира от 0,14 до 0,20 на т/км, а по втория е 2,70 лв. /куб. м. При тези факти, обоснован е извода на съда, че с оглед съдържанието на фактурите, същите не могат пряко да се обвържат с един или с двата от представените договори за транспорт. От друга страна, правилно органа по приходите и съда са приели, че от съдържанието на договорите и представените протоколи и справки не може да се установи начина на калкулиране на цената на услугите. Нито фактурите за транспорт, нито съпътстващите ги документи – договори, протоколи и справки посочват мястото, от където ще започне транспорта или маршрута на транспортната услуга. Двата договора посочват само два различни обекта, за които се възлагат транспортни услуги, но не и мястото на натоварване на материалите за транспорт. Представените три броя протоколи са относими само към обект - МБАЛ "С. Н." – гр. П., тъй като посочват, че транспортната услуга е за тези обекти, но също не могат да се обвържат с фактурите и не позволят да се установи начина на калкулиране на цената на услугите, още повече че по фактурата за доставка на пясък, посочват единична цена от 3 и от 10 лева, без да е ясно по какви критерии. С оглед изложеното, в допълнение към мотивите на първоинстанционния съд, настоящата инстанция счита, че процесните доставки на транспортни услуги са с неконкретен предмет, тъй като нито от съдържанието на представените фактури, нито от съпътстващите ги документи може да се установи в какво се изразяват транспортните услуги, от къде е извършен транспорта до посочените две бази в договорите, с какви МПС и как е формирана стойността на услугата. От една страна, бланкетните документи могат да послужат като основание за претендиране на право на данъчен кредит за съвсем различни транспортни услуги, а от друга, това пречи на каквато и да е ефективна проверка за реалността на фактурираните услуги. Впрочем, най-лесният начин да се докаже реалното изпълнение на фактурираните доставки на услуги за транспорт е да се удостовери, че това е извършено с конкретни МПС и по конкретни маршрути. В случая, както в хода на ревизионното производство, така и при оспорването на РА, не са изложени твърдения и не са ангажирани доказателства за осъществен транспорт по определен маршрут, а както правилно е установил първоинстанционния съд, тезата на ревизираното лице и доставчика "Ди Ес Пластик" ЕООД за осъществени транспортни услуги с посочени МПС - камион "Скания" с рег. № СО 26-77 АТ, по договор за наем, сключен с Д. И. и камион "Скания" СТ 59 00, по договор за наем, сключен с "Маринелис" ЕООД, в хода на ревизията е опровергана от установените факти, че Д. И. не е отдал под наем собствения си камион, а "Маринелис" ЕООД няма регистрирани тежкотоварни автомобили, както и с оглед обстоятелството, че доставчика не е осчетоводил разходи за наем на автомобили.

По отношение на фактура № 0800000432/29.04.2015 г., издадена от "Ди Ес Пластик" ЕООД с предмет – доставка на пясък, обоснован на събраните по делото доказателства е извода на АС – П. за липса на доказателства за осъществяване на доставка. Това е така, защото, освен процесната фактура не са представени други доказателства за реалното извършване на доставката. Самата фактура е подписана само от доставчика и не съдържа данни за мерната единица и количеството доставен пясък, като посочва само единична цена на една бройка пясък, която съответства на общата стойност по фактурата.

По отношение на фактура № 1000000667/22.12.2015 г., издадена от "Теле Адванс" ЕООД с предмет – СМР по договор и фактура № 1000000943/17.07.2015 г., издадена от "Стоун Хаузес" ЕООД с предмет – строителни материали и СМР, обосновани и в съответствие с доказателствата са изводите в обжалваното решение за липса на безспорни доказателства за осъществяване на доставките на услуги - СМР и стоки – материали. По отношение на материалите не може да се установи нито вида, нито количеството, нито единичната им стойност. Липсват и доказателства за предаването им от доставчика на получателя по фактурата. По отношение на доставките на услуги – СМР, правилно съдът е приел, че от представените към фактурите договори и актове обр. 19 не може да се установи как е калкулирана цената на отделните видове дейности. Вещото лице по назначената СТЕ изрично посочва, че по протоколите обр. 19 са отчетени най-вече различни демонтажи дейности, които не могат да бъдат установени при оглед на место, тъй като представляват предварително разчистване на терени за предстоящ ремонт, а описаните количества изхвърлени отпадъци не са налични към момента във вече ремонтираната болница, друга част пък представлява скрити дейности, които също не могат да се установят при оглед на место. Отделно от изложеното, настоящата инстанция счита, че съвкупната преценка на събраните доказателства не навежда на извод, че между страните по спорните фактури за СМР и материали съществува действително правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и стоки.

При липса на безспорни доказателства за извършване на услугите, правилно съдът е обсъждал и доказателствата за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците. По делото не е било спорно, че доставчиците не са имали сключени трудови договори с лица за извършване на фактурираните услуги, както и че са представили по 5 броя граждански договори, сключени с физически лица. При извършени насрещни проверки на физическите лица, посочени в гражданските договори с "Теле Адванс" ЕООД, същите отричат да са извършили СМР по граждански договор с "Теле Адванс" ЕООД. При насрещните проверки на лицата посочени в гражданските договори, сключени с "Стоун Хаузес" ЕООД, не са представени обяснения от лицата, но органа по приходите е установил, че в същите периоди тези лица са работили по трудови договори, сключени с трети дружества на осем часов работен ден. След като е опровергано твърдението на доставчиците, че са извършили фактурираните услуги с наети по граждански договор лица, то правилно органите по приходите и съда са намерили допълнително основание на извода си за липса на реални доставки на услуги в липсата на данни доставчиците да притежават работници за изпълнение на фактурираната услуга. В допълнение правилно е отчетено и обстоятелството, че представляващ доставчиците "Теле Адванс" ЕООД и "Стоун Хаузес" ЕООД е едно и също лице – М. Й., както и че същите дружества имат установени задължения в особено големи размери.

В подкрепа на извода за липса на реални доставки са и фактите, че по делото не са представени други доказателства за извършване на СМР, така както това е договорено в договорите за СМР, както и факта, че процесните две фактури и актове обр. 19 към тях са издадени след като вече ревизираното дружество е извършило облагаеми доставки към свои контрагенти с предмет същите услуги.

Тези изводи не се променят и от заключенията по назначените СТЕ и ССчЕ, тъй като техническата експертиза не може да потвърди извършването на фактурираните СМР, а ССчЕ не установява факти, които са били спорни по делото.

Неоснователна е претенцията на касатора за идентичност на доставките с фактологията по решение на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11. Цитираната от касатора практика на СЕС касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). В случая се касае за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчиците "Ди Ес Пластик" ЕООД, "Теле Адванс" ЕООД и "Стоун Хаузес" ЕООД, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции.

В частта по ЗКПО, настоящата инстанция споделя фактическите констатации и правни изводи на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА.

С оглед мотивите на настоящото решение в частта по ЗДДС, поради липса на реална доставка по шестте фактури, издадени от "Ди Ес Пластик" ЕООД, разходите по фактура № 1000000943/17.07.2015 г., издадена от "Стоун Хаузес" ЕООД и по фактура № 1000000667/22.12.2015 г., издадена от "Теле Адванс" ЕООД, счетоводно отразените от ревизираното дружество разходи по тях са документално необосновани, поради което законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с РА не са признати за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият, като валиден, допустим и правилен следва да бъде оставен в сила.

При този изход на спора и съобразно размера на установените с РА задължения на Дирекция "ОДОП" – П. ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 313,50 лева, съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,