Решение № 12223 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8821/2013 г.

Решение № 12223 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8821/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ и от "Бурденис-93" ООД, гр. Свиленград против решение № 975/26.04.2013 г., постановено по адм. д. № 1774/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив/АС/.

Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 975/26.04.2013 г., постановено по адм. д. № 1774/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив/АС/, в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261106198/16.02.2012 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 498 от 9.05.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП в обжалваната част за допълнително начислен ДДС в размер на 38 732,18 лева ведно със съответните лихви относно непризната вътреобщностна доставка (ВОД) на свинско месо за Румъния.

Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон (ЗДДС и ППЗДДС) и необосновани - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната от него част и вместо него съдът да постанови друго по същество на спора, да постанови друго, с което да отхвърли жалбата на "Бурденис 93" ООД като, гр. Свиленград, като неоснователна и недоказана. Жалбоподателят обжалва решението и в частта за разноските, като смята, че съдът е следвало да приложи чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - "Бурденис 03" ООД оспорва касационната жалба като неоснователна.

"Бурденис-93" ООД, гр. Свиленград чрез адв. Стоянов, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 261106198/16.02.2012 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 498 от 9.05.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 2060.45 лв. за данъчен период м. 06 и м. 10.2010 г. по две фактури: № 10000003/25.10.2010 г. и № 100011/8.06.2010 г., издадени от "Нико мес" ООД с предмет пилешко месо и пилешки гърди. Касаторът счита съдебното решение в обжалваната част за неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон ЗДДС и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Моли съда да го отмени в обжалваната от него част. Не претендира разноски.

Ответникът по тази касационна жалба не изразява становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба на "Бурденис-93" ООД и за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- Пловдив, при ЦУ на НАП.

Върховният административен съд, осмо отделение счита, че и двете касационни жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими, като разгледани по същество намира следното:

Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 261106198/16.02.2012 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 498 от 9.05.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП в обжалваната част за допълнително начислен ДДС в размер на 38 732,18 лева относно непризнат ВОД до Румъния, непризнат данъчен кредит в размер на 2870,45 лева и лихви в размер на 4486,19 лева. Непризнатият данъчен кредит е за м. 06 и м. 10.2010 г. в размер на 2060.45 лева, по две фактури, издадени от "Нико мес" ООД с предмет пилешко месо и за м. 10.2007 г. в размер на 810 лв. по една фактура, издадена от "Стил стандарт" ЕООД с предмет животни, зърно, субпродукти. С обжалваното решение АС е отменил РА в частта за допълнително начислен ДДС в размер на 38 732,18 лева ведно със съответните лихви. И отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част, и е осъдил Дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП да му заплати направените по делото разноски в размер на 1 801,22 лв. "Бурденис 93" ООД е подало жалба касационна жалба срещу решение в частта, в която АС е отхвърлил жалбата му срещу РА относно отказано право на данъчен кредит само по фактурите, издадени от "Нико мес" ООД. Следователно решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Стил стандарт" ЕООД не е обжалвано, влязло е в сила и не е предмет на настоящето касационно производство.

За да постанови решението съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП.

От фактическа страна за установено съдът е приел, че за м. 02.2011 г. "Бурденис-93" ООД е декларирало ВОД на стоки - свинско месо към румънското дружество STELA ALEX MEGHI 86 S. R. L с VIN RO 25829463, регистрирана в Румъния по издадени 2 броя фактури на обща стойност 193 660,90 лв. В хода на ревизията ревизираното лице е представило фактурите, 2 броя международни товарителници (CMR), които в хода на съдебното производство са представени в оригинал, 2 броя потвърждения за получена стока, 2 броя фактури от транспортна фирма "Олимпус лайнс" ЕООД. От транспортната фирма са представени 2 броя ЧМР, пътни листове, справка за разхода на гориво, командировки, тахошайби, фактури за транспортна услуга. От тези документи се установява, че превозът е извършен с автомобили СА 0519 МТ/Е 3644 ЕА и СТ 5239 АР/Е 2108 Е, на 2.02.11 г., и стоката е разтоварена на 3.02.11 г.

Според получения отговор на Митница Русе за посочените автомобили е събрана изходна такса "мост" от РБългария на 02.02.11 г.

От присъединените формуляри SCAC 2004 е видно, че STELA ALEX MEGHI 86 S. R. L. е липсващ търговец и не може да бъде открит от данъчните органи на Румъния. В базата данни STELA ALEX MEGHI 86 S. R. L. е подала VIES декларация за м. 02.11 г. с придобивания от "Бурденис-93" ООД. STELA ALEX MEGHI 86 S. R. L. е липсващ търговец, и е обявен за неактивен на 18.05.11 г. и ДДС номера е прекратен на 1.06.11 г.

По делото е била назначена съдебно-счетоводна експертиза, която (ССЕ), която е изследвала осъществения превоз. В третото съдебно заседание, на 19.12.2012 г., съдът е допуснал производство по оспорване на подписите в процесните фактури и CMR по чл. 193, ал. 1 от ГПК. По молба на процесуалния представител на дружеството жалбоподател, с протоколно определение от 8.02.2013 г., съдът е отменил определението, с което е открито производството по чл. 193, ал. 1 ГПК, тъй като е намерил искането за несвоевременно заявено.

При тази фактическа обстановка от правна страна съдът е приел, че са налице необходимите документи за признаване наличието на ВОД, предвидени в чл. 45 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) в приложимата редакция, ДВ бр. 10 от 2011 г., в сила от 1.01.2011 г. съдът не е споделил извода на органа по приходите и е приел, че обстоятелството, че в двете международни товарителници (CMR) не е отбелязано място на получаване на стоката (графа 24) не лишава от доказателствена стойност тези писмени доказателства, които следва да бъдат преценявани и с оглед разпоредбата на чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенцията), според която товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора за превоз и получаване на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от Конвенция не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. Съдът е обосновал изводът си за приемане за доказано осъществяването на транспорта по процесните ВОД и със съпътстващите доказателства касателно осъществения транспорт - винетки, нотариално заверена декларация от превозвача, че представените документи са от счетоводството му и със заключението по назначената ССЕ съдът се е позовал и на тълкуването дадено от СЕС на чл. 28а, § 3, първа алинея и чл. 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г. и на Член 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, съдържащо се в Решение от 27 септември 2007 г. по дело С- 409/04, Teleos plc, ОВ C 300, 4.12.2004 г.

Решението в тази част е правилно.

Въз основа на установената по делото в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.

От събраните в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство доказателства безспорно е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице - "Бурденис-93" ООД към румънското дружество - получател по доставките STELA ALEX MEGHI 86 S. R. L., което към датата на декларираните от Бурденис-93" ООД вътреобщностни доставки е било регистрирано за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз - Румъния, както и, че идентификационният номер на получателя е валиден към датата на данъчните събития. Превозът е извършен от превозвача "Олимпус лайнс" ЕООД за сметка на изпращача. Видно от приложения в административната преписка договор за доставка от 10.01.2011 г. между "Бурденис-93" ООД и румънското дружество (чл. 10), прехвърлянето на собствеността върху стоките се урежда съгласно българското законодателство. Следователно с предаването за превоз на съответните количества стоки, подробно индивидуализирани в международните товарителници (CMR) е прехвърлена собствеността върху месото, с оглед разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, според която при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

В случая описаното количество месо, съгласно представените в хода на ревизията ЧМР, е транспортирани от България до Румъния, като са заплатени от доставчика, видно от извършените насрещни проверки на превозвачите, поради което е неоснователно възражението в жалбата за непопълване на клетка 17 досежно превозна цена и платени такси.

Неоснователно е възражението, че ЧМР не са подписани от получателя, а има само ръкописно изписване на името И. Иванов и е положен печат. от представените в оригинал и копие ЧМР е видно, че съдържат подпис и печат на изпращач, превозвач и получател, като в клетката за превозвача е записан и номерът на автомобилът, а в клетката за получателя и датата на получаване. Липсата на данни в графа 24 за мястото, където е получена стоките, не би могло да доведе до нередовност на товарителниците. В графа 4 е записано мястото на разтоварване. Освен това, както е приел АС непопълването на всички полета на ЧМР не оказва влияние върху действителността на договора за превоз. В тази насока от органа по приходите не е оборена презумпцията визирана в чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, съгласно която товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача.

Настоящият касационен състав счита за неоснователен довода на касатора, че съдът неправилно и необосновано е отменил допуснатото оспорване на фактурите и ЧМР относно тяхното съдържание и подпис. тези документи са предсатвени още по време на ревизията. Съгласно чл. 193, ал. 1 ГПК заинтересованата страна може да оспори истинността на документ най-късно с отговора на съдопроизводственото действие, с което той е представен. Когато документът е представен в съдебно заседание, оспорването може да бъде направено най-късно до края на заседанието. органът по приходите е следвало да оспори документите в първото съдебно заседание по делото, а не чак в третото.

Неоснователен е и доводът на касатора за пропуски при попълването на пътните листове, като липса на данни за изминатите километри и разхода на горивото. Отговор на тези въпроси е дало вещото лице в изготвената експертиза, на която се е позовал и АС.

Документите, с които се удостоверява извършването на ВОД са посочени в чл. 45 ППЗДДС . Първата група са свързани с доставката, а втората с изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В процесния случай са представени инвойс фактури за извършените доставки, които отговарят на изискванията на чл. 45, т. 1, буква "а" ППЗДДС и на чл. 114, ал. 1 ЗДДС. В тях е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя в Румъния. Представени са още транспортни документи (международни товарителници - CMR). Същите са годно доказателство по чл. 45, т. 2, б. "а" / редакция към момента на доставката/ от ППЗДДС. Макар в приложимата редакция на закона да не се изисква писмено потвърждение от румънския получател, такива са представени и за двете. Те съдържат данни за получател и изявление за факта на получаването.

Представени са и приети по делото неоспорени доказателства: винетки, нотариално заверена декларация от превозвача, писмо от Агенция "митници" за заплатена такса "мост", пътни листове, командировъчни, заявка-договор за превоз, тахошайби, справка за разхода на гориво, фактура за транспорта. По данни на Румънските данъчни власти получателят е декларирал ВОП. Всички тези доказателства както правилно е приел АС, обосновават извод, че въведените с цитираните по-горе разпоредби изисквания относно удостоверяване извършването на ВОД, са изпълнени.

Данните, които се съдържат в отговорите на румънските данъчни власти, отразени по формулярите "SCAC 2004", не опровергават извода за наличие на вътреобщностни доставки. Несъмнено, тези формуляри за обмен на информация по линия на административното сътрудничество в областта на ДДС представляват официални документи, съставени от държавен орган в кръга на предоставените му правомощия, но данните, събрани при извършените проверки и разследване по чл. 5 от Регламента, следва да бъдат преценени наред с останалите доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за доказване. В процесния спор същите са правилно преценявани с оглед останалите събрани доказателства по делото.

Румънските данъчни власти са потвърдили регистрирането на територията на Румъния на получателя по процесните доставки, както и, че е с активен VIN номер, но при извършената проверка не са намерени представители, поради което във формуляра СКАК -2004 е изложено твърдение, че фирмата е липсващ търговец. Това понятие е регламентирано в Регламент 1925/2004 г., който е регламент по приложението на Регламент 1798/2003 г. и то означава търговец, който е регистриран като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган. Когато тези предпоставки бъдат безспорно установени, може да се приеме, че фирмата е липсващ търговец. Такива данни в SCAC няма, поради което правилно съдът го е ценил, наред с останалите частни документи, като правилно е приел, че дори да е установен факта, че получателя е липсващ търговец, то българското дружество не следва с оглед разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО да понесе като негативи начисляване на ДДС върху доставките извършени от него, след като е установено, че стоките са напуснали територията на Р България и, че от органа по приходите не са представени доказателства относно знанието му, че получателят по доставката към момента на доставката има поведение на "липсващ търговец". Такива данни липсват и в SCAC.

Ако се приеме извода на органа по приходите, следва че стоките са реализирани на територията на страна, което не се установява от събраните доказателства и е в противоречие с изложените мотиви в Решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело С- 409/04 Teleos. В конкретния случай доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Р. България, като данните отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства, както и от заключението на приетата по делото ССЕ.

По изложените съображения Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира, че обжалваното решение в тази част е постановено при правилно приложение на материалния закон и липса на твърдяното касационно основание, поради което на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Настоящата инстанция не споделя мнението на касатора, че АС е следвало да приложи чл. 161, ал. 3 ДОПК във връзка с представените доказателства в съдебното производство. Основаната част от доказателствата са представени по време на ревизията. Прилагането на оригиналите на ЧМР не означава, че тези доказателства се представят за пръв път пред съда, още повече, че те не се различават от намиращите се в административната преписка копия. Останалите доказателства представени за пръв път в съдебната фаза са квитанции за винетки и нотариалната декларация от превозвача, които не доказват пряко наличието на ВОД, поради което не биха могли да повлияят на крайния извод на спора.

2. По касационната жалба на "Бурденис-93" ООД

Относно непризнаването на данъчен кредит по за м. 06 и м. 10.2010 г. в размер на 2060,45 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Нико мес" ЕООД с предмет на доставките пилешко месо съдът не е изложил доводи, каква фактическа обстановка приема за установена и въз основа на кои факти. Представените доказателства: премо-предавателни протоколи, търговски документи, складови разписки, стокова разписка, извлечения от счетоводството на доставчика, фактури от предходни доставчици, картони по стоки и други, свързани с реалността на процесните доставки, не са обсъдени от съда.

Мотивите на съдебния акт повтарят приетото в хода на ревизията, въз основа на констатациите на органа по приходите, като не може да се установи, какво е приел съдът за установено и въз основа на кои доказателства. Не става ясно защо, след като са представени приемо-предавателни протоколи, складови разписки и останалите доказателства АС е приел, че не са осъществени реални доставки. След като е описал фактическата обстановка, така както е била установена от органа по приходите и директора на дирекция "ОДОП", съдът не е обсъдил подробно доказателствата, не е обосновал установената от него фактическа обстановка, към която да бъдат отнесени относимите материалноправни норми. Не става ясно на кои доказателства се основава съдебният акт, кои доказателства се кредитират и защо и кои не се кредитират.

Посочената липса на мотиви е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон.

В тази част решението е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, поради липса на ясни мотиви по спорните фактически и правни въпроси. С оглед на изложеното решението като неправилно следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да бъдат обсъдени всички събрани по делото доказателства поотделно и в съвкупност и въз основа на анализа им да бъдат установени релевантните за спора факти. В тази връзка с оглед твърденията на страните и представените доказателства съдът следва да укаже на страните да поискат назначаването на съдебно-счетоводна експертиза.

С оглед изхода на спора, направеното искане и представените доказателства, на "Бурденис-93" ООД следва да се присъдят разноски за настоящата касационна инстанция в размер на 1825,70 лева. За разноските относно отменената част от обжалваното решение, следва да се произнесе АС при новото разглеждане на делото.

По изложените съображения Върховният административен съд, състав на осмо отделение,