Решение № 4863 от 3.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8913/2011 г.

Решение № 4863 от 3.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8913/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "БОРА - С" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Гълъбец" № 3, ап. 9 подадена чрез процесуалния му представител адв. Веселина Канатова - Бучкова, срещу решение № 786/9.05.2011 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2775/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 241001660/8.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Стара Загора, потвърден с решение № 865/30.11.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е обсъдил представените от доставчика и от ревизираното дружество в хода на ревизионното производство документи, както и установеното от вещото лице в неговото заключение по приетата в хода на съдебното производство ССЕ и е достигнал до незаконосъобразен извод за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата срещу РА, евентуално - делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата по съображения, изложени от процесуалния му представител юрк. Стоянов в писмено възражение. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 241001660/08.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Стара Загора, потвърден с решение № 865/30.11.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 91 947.41 лв. и са начислени лихви в общ размер 16581.45 лв. по 32 фактури, издадени от "Златно пате" ООД в различни данъчни периоди на 2008 г. и 2009 г. с предмет на доставките пшеница, ечемик, слънчоглед, овес, трици, кориандър, амониева селитра и транспортни услуги. Органът по приходите е приел, че не е доказано осъществяването на реални доставки на стоки и услуги по процесните фактури и е отказал право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Пловдивският административен съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството срещу РА, като е приел, че реално осъществени доставки като положителен факт, от който жалбоподателят черпи права, не са установени нито в хода на ревизията, нито чрез заключението на ССЕ, приета в хода на съдебното производство. Вещото лице установява, че липсват счетоводни данни за наличности към момента на доставките в счетоводството на дружеството - доставчик. Не са представени доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за осъществяването на доставките - наети работници за извършване на селскостопанска работа. Установяването на последващата реализация на стоките от ревизираното дружество чрез извършване на доставки от него в полза на трети лица не доказват реалността на доставките с доставчик "Златно пате" - ООД по издадените от това дружество фактури. Представените товарителници и приемно-предавателни протоколи от жалбоподателя към някои от фактурите са свързани именно с последващите доставки, по които той е доставчик и са неотносими към спорния въпрос за реалността на доставките, по които е получател. Изводите на първоинстанционния съд по отношение на доставките на пшеница, ечемик, слънчоглед, овес, трици, кориандър и амониева селитра са правилни и законосъобразни. Според писмените обяснения, дадени в хода на ревизията от управителя и представляващ дружеството - доставчик "Златно пате" ООД /л. 135/, земеделската продукция, доставена на "БОРА С " ООД е собствено производство. Във връзка с това твърдение е представен договор за наем на обработваема земя общо 2 892 дка в с. Горно Ботево, община Стара Загора, сключен с ППЗК "Димитър Наумов" на 12.08.05 г., както и договор за наем на недвижим имот, находящ се в с. Оризари, община Твърдица, област Сливен с едноетажна тухлена постройка и фуражомелачка. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ обаче не се установява в счетоводството на това дружество изброените видове земеделска продукция да са заведени като собствена произведена продукция и във връзка с производството й да са отчетени каквито и да било разходи за труд, във връзка с използването на механизация, за семена за засяване, поливане, обработване на земята, транспорт на продукцията до складовата база в с. Оризари и пр. При проверка в счетоводството на ревизираното дружество вещото лице е констатирало, че съгласно съответните аналитични регистри по сметка 304 "Стоки" всяка стока е заведена по отделна аналитична сметка и заприходена на склад. Доставените стоки са отразени счетоводно по Дт сметка 304 "Стоки" и Кт сметка 401 "Доставчици". Изписаната /продадена/ стока от склада се осчетоводява по Дт сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" и по Кт сметка 304 "Стоки". По този начин вещото лице е проследило реализацията на стоките от страна на дружеството - жалбоподател "БОРА С" ООД чрез продажбата им на трети лица. Подобно аналитично завеждане на наличните стоки по видове в счетоводството на доставчика "Златно пате" ООД не се установява. Вещото лице е констатирало само, че "Златно пате" ООД е отразило счетоводно получена пшеница по фактура № 9/07.07.08 г. 400, т. от "Фамили медикал" ООД и суровина /без да е ясно каква точно / по фактура № 11/08.07.08 г., издадена също от "Фамили медикал" ООД. Не е установено обаче, че именно това получено количество пшеница е продадено на дружеството - доставчик, тъй като липсват констатации по отношение на това дали са извършвани продажби на пшеница и на други получатели. Правилно първоинстанционният съд е посочил в мотивите на своето решение, че меродавна в случая е констатацията на вещото лице, че липсват счетоводни данни в счетоводството на "Златно пате" ООД за наличности на процесните видове и количества стоки, които са доставени на "БОРА С" ООД по процесните фактури към датите на доставките. В тази връзка неоснователен е доводът на касатора, че заключението на вещото лице е неправилно преценено от съда. Както беше посочено по-горе, вещото лице е установило последващата реализация на стоките, отразени счетоводно в счетоводството на жалбоподателя като получени от "Златно пате" ООД по издадените фактури. Само този факт обаче, както е приел и Пловдивският административен съд, сам по себе си не е достатъчен, за да обоснове извод за реалност на доставките, по които дружеството - жалбоподател е получател. Той би бил допълнителен аргумент за реалност на тези доставки, ако беше установена наличност на стоките при доставчика, претегляне на стоките в склада му в с. Оризари и издаване на кантарни бележки, където той твърди, че е съхранявал селскостопанската продукция и транспорт на същите до място, посочено от получателя, т. е. "БОРА С" ООД. Отново според писмените обяснения на управителя на дружеството - доставчик, транспортът е осъществяван от получателя и е бил за негова сметка. Тези негови твърдения не се оспорват от жалбоподателя, но независимо от това, от негова страна не се представят транспортни документи /товарителници, пътни листове/, установяващи транспортирането на стоките от склад на доставчика до негова складова база или такава на неговите контрагенти. В обжалваното решение са обсъдени документите, представени от жалбоподателя към някои от фактурите и правилно съдът е приел, че те касаят последващата реализация на стоките от него като доставчик в полза на трети лица - получатели, но са неотносими към процесните спорни доставки. Така например по фактури № № 122, 123,124,131 от м. юли 2008 г. е посочен предмет на доставките "ечемик". Според заключението на вещото лице по ССЕ, стоката е продадена на "Тракия импекс" ООД и на "Делта комерс" ООД. Представени са кантарни бележки за внос с предназначение изкупуване на ечемик в "Папас Мел" ЕАД - гр. Бяла Слатина, Индустриална зона с доставчик "Тракия импекс" ООД - гр. Хасково, т. е документи, установяващи реализация на ечемик от доставчик "Тракия импекс" ООД в полза на "Папас Мел" ЕАД. Представени кантарни бележки за теглене в "Екострой" ООД - гр. Свиленград на ечемик, носещи печат на "Делта комерс" ООД - гр. Свиленград, в които е посочено, че стоката е предадена от "БОРА С" ООД. Към фактура № 131/18.07.08 г. е приложена товарителница № 1105 от 18.07.08 г. с превозвач ЕТ "Павлик - Павел Павлов", изпращач "Бора С" ООД и получател "Делта комерс" ООД за превоз на ечемик от с. Млекарево до Свиленград. Във фактури с № № 132/22.07.08 г., 134/06.08.08 г., 137/11.08.08 г., 138/13.08.08 г., 139/14.08.08 г. и 140/28.08.08 г. е посочен предмет на доставките "пшеница". Според заключението на вещото лице, получатели по доставките от "БОРА С" ООД са "Мелком" ООД и "Делта комерс" ООД и "Тракия импекс" ООД. Представени са: кантарна бележка за измерване, извършено от "Хранко инвест" ООД - Свиленград на пшеница, предадена за измерване от "БОРА С" ООД и кантарни бележки за услуга измерване, извършено от "Златия агро" ЕООД - Вълчедръм, Две кантарни бележки за измерване в Мелница Македония - гр. Червен бряг - складова база на "Мелком" ООД с доставчик "Бора С" ООД, кантарни бележки, издадени от ЕТ "Косаня" - Мизия и кантарни бележки за теглене в "Папас Мел" ЕАД - гр. Бяла Слатина на пшеница, доставена от "Тракия импекс" ООД за изкупуване, кантарни бележки, издадени от "Екострой" ООД - гр. Свиленград за теглене на пшеница с предал: "Бора С" ООД и носещи печата на "Делта комерс" ООД - Свиленград. По никакъв начин така описаните кантарни бележки и товарителници не могат да бъдат свързани с процесните фактури за доставка на ечемик и пшеница от "Златно пате" ООД на "Бора С" ООД. Към фактура № 148/26.09.08 г. с предмет на доставката "слънчоглед" е приложена товарителница № 035603 от 13.10.08 г. с превозвач Г. Гроздев, изпращач "Бора С" ООД и получател "Агро Ди" ЕООД, място на натоварване - с. Дъбово и на разтоварване - гр. Нова Загора. Отново товарителницата е свързана с последващата доставка на слънчоглед - от жалбоподателя на трето лице и не установява предаването на слънчогледа от "Златно пате" ООД на "Бора С" ООД. Към фактура № 169/20.01.09 г. с предмет - "Амониева селитра" 25, т. е приложена товарителница № 430/20.01.09 г. с превозвач "Златно пате" ООД, изпращач "Бора С" ООД и получател "Агро 99" АД, място на натоварване - гр. Димитровград и място на разтоварване - с. Савино. Освен че превозвач на стоката е "Златно пате" ООД нищо друго не свързва тази товарителница с посочената фактура. Към фактура № 171/03.02.09 г. с предмет на доставката "пшеница" 120, т. са приложени експедиционни бележки на стока на "Бора С" ООД с доставчик "Холдинг Сакарци" АД - гр. Свиленград и приемо-предавателни протоколи, с които стоката по тези експедиционни бележки е предадена от "Бора С" ООД на "Делта комерс" ООД - Свиленград. Така представените документи изключват възможността пшеницата да е била доставена на "Бора С" ООД от "Златно пате" ООД. По аналогичен начин стои въпросът и с фактура № 39/27.04.09 г. за доставка на трици. Към тази фактура е приложен пропуск за извозване № 105/26.04.09 г. и стокова разписка № 22127/26.04.09 г., по които доставчик е "Екзотик 2000" ООД - Стара Загора, а пропускът е за база "Мелница" - гр. Гълъбово на "Екзотик 2000" ООД - Стара Загора. Като купувач е посочен "Делев" ЕООД чрез Красимир Ангелов. Към фактура № 194/25.08.09 г. с предмет на доставката "овес" 20, т. е приложена кантарна бележка № 836 от 25.08.09 г. за теглене на овес 20, т. с продавач ЕТ "Джорджес АБ" - гр. Сливен и купувач също ЕТ "Джорджес АБ". Към фактура № 154/22.20.08 г. с предмет на доставката "пшеница" отново е представена товарителница, относима към последваща доставка с доставчик "Бора С" ООД и получател "Делта комерс" ООД - Свиленград с място на натоварване - с. Самуилово, обл. Сливен и място на разтоварване - гр. Свиленград. Представен е и пропуск за извозване № 66 от 23.10.08 г. от складова база на "ФП Самуилово" ЕООД в с. Самуилово с купувач "Бора С" ООД и рег. номер на камиона, който съвпада с този, посочен в товарителницата. Тези документи не могат да бъдат свързани по никакъв начин с доставката на пшеница от "Златно пате" ООД за "Бора С" ООД по посочената фактура. Напротив, те установяват придобиване на стоката от страна на жалбоподателя от друг доставчик, доколкото липсват доказателства за това, че "Златно пате" ООД е притежавало посоченото количество пшеница и го е съхранявало в склада в с. Самуилово. Към фактура № 40/16.07.09 г. с предмет на доставката "ечемик" е приложена товарителница с изпращач "Бора С" ООД и получател "Орест" ООД - Свиленград с място на натоварване с. Щит и място на разтоварване - гр. Свиленград. Представена е и кантарна бележка за теглене на стоката на кантар на "Орест" ООД в гр. Свиленград. Освен че тези документи са неотносими към фактурата, издадена от "Златно пате" ООД, а са свързани с доставка на ечемик от "Бора С" ООД на "Орест" ООД, в кантарната бележка и в товарителницата са посочени различни номера на автомобилите и различно количество ечемик. Към някои от фактурите с предмет на доставките "кориандър" са приложени товарителници с изпращач "Златно пате" ООД и получател "Бора С" ООД, т. е. от всички изброени по-горе документи само те биха могли по някакъв начин да се свържат с процесните доставки. В тях е посочено място на натоварване - Любимец и място на разтоварване - Ямбол. При липсата обаче на други доказателства, установяващи притежаването на стоката от доставчика, за да може да прехвърли собствеността върху нея на получателя, правилно е прието от съда, че само товарителниците не са достатъчни, за да установят реалността на тези доставки. При така установените факти, относими към спора, неоснователен е доводът на касатора, че представените приемо-предавателни протоколи, фактури с фискални бонове и ПКО за плащане на ръка, установяват реалността на доставките. Неоснователно също така се твърди, че липсата на регистрация на дружеството - доставчик като земеделски производител и нерегистрирането на договора за наем на земеделска земя са единствено основанията, поради които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. По фактура № 120/30.06.08 г. с предмет "транспортна услуга" не са представени никакви доказателства, установяващи действителното предоставяне на услугата от доставчика "Златно пате" ООД на получателя "Бора С" ООД. По фактура № 168/20.01.09 г. също с предмет "транспортна услуга" от страна на дружеството - доставчик още в хода на ревизията е представена товарителница № 139922/20.01.09 г. с превозвач "Златно пате" ООД и изпращач "Бора С" ООД за превоз на пшеница с място на натоварване - гр. Свиленград и разтоварване в гр. Ямбол. Към товарителницата има приложен пътен лист № 356399 от 20.01.09 г. за автомобил марка ИВЕКО рег. № СА 72 85 МВ. Марката и рег. номер на автомобила, както и номерът на пътния лист са вписани в товарителницата. Представен е и договор за лизинг на товарен автомобил ИВЕКО с № 004103-001 от дата 05.12.07 г., сключен между "И ЕФ ДЖИ ЛИЗИНГ" ЕАД като лизингодател и "Златно пате" ООД като лизингополучател. При така представените доказателства незаконосъобразен е изводът на органа по приходите и на съда за недоказана реалност на тази доставка. С оглед така изложените съображения, решението на АС-Пловдив следва да се отмени само по отношение на потвърждаването на РА, в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 168/20.01.09 г. в размер на 160 лв. и съответната лихва и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част. В останалата му част като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, на ответника по касация юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция не се присъжда, тъй като не е бил представляван от процесуален представител. В първоинстанционното производство жалбоподателят не е представил доказателства за изплатено адвокатско възнаграждение. Направените от същия разноски за двете съдебни производство са в общ размер 275 лв. /депозит за вещо лице и държавна такса/. Съответната на уважената част от жалбата част от разноските е 0.50 лв., с която по компенсация се намаляват присъдените на ответника разноски с първоинстанционното решение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение