Решение № 6933 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9011/2015 г.

Решение № 6933 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9011/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на С. Х. П. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1391/22.06.2015 г., постановено по адм. дело № 3876/2014 г. по описа на Административен съд - гр. Варна в частите, в които е отменен РА № 181401702/1.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 692/24.11.2014 г. на директора на същата дирекция за установени на "Ю. М." ЕООД - гр. Русе данъчни задължения за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 5 929,69 лв. и лихви - 1 465,37 лв.; за 2012 г. в размер на 34 471,50 лв. и лихви - 4 980,58 лв., както и за определени задължения за данък при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО за 2011 г. в размер на 5 929,69 лв. и лихви - 1 720,69 лв. и за 2012 г. в размер на 34 471,50 лв. и лихви - 7 536,11 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател е възприел като неправилен извода на съда, че по делото било безспорно установено обстоятелството, че М. Ч. - В. е едноличен собственик и представляващ "М. К. К." - регистрирано в Република Сейшелс, като твърди, че към релевантния за спора момент - 2011 г. и 2012 г. всички документи, изхождащи от сейшелското дружество са подписани от генералния му директор А. М., който е пълномощник на дружеството. Според касатора в административната преписка и при съдебното обжалване не са представени доказателства, че към процесния момент В. е бил представляващ "М. К. К.", нито че е бил упълномощен от това юридическо лице да извършва посреднически услуги от негово име през 2011 г. и 2012 г., нито че клиентите по сделките са знаели, че е посредник по сделките. Сочи се, че като индиция за това, че посоченото юридическо лице не е извършвало процесните услуги е и обстоятелството, че договореното комисионно възнаграждение е по-високо от печалбата по сделките, което противоречи на всякаква търговска логика, като това е видно и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Ю. М." ЕООД, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "Ю. М." ЕООД - гр. Русе, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени РА № 181401702/1.09.2014 г. за установени на "Ю. М." ЕООД - гр. Русе данъчни задължения за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 5 929,69 лв. и лихви - 1 465,37 лв.; за 2012 г. в размер на 34 471,50 лв. и лихви - 4 980,58 лв., вследствие увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, както и за определени задължения за данък при източника по чл. 195 ЗКПО за 2011 г. в размер на 5 929,69 лв. и лихви - 1 720,69 лв. и за 2012 г. в размер на 34 471,50 лв. и лихви -7 536,11 лв., първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходните органи са квалифицирали договор № СЕМ01/6.06.2011 г. между ревизираното дружество и "М. К. К." - регистрирано в Република Сейшелс като комисионен. Според съда този договор представлява споразумение за посредничество, по силата на което е поето задължение за осъществяване на посреднически действия - да осъществява съдействие за сключване на сделки, като само при обективното им осъществяване се дължи възнаграждение на посредника. Изложени са мотиви, че неправилно приходните органи са приели, че по силата на посочения договор са уговорени допълнителни функции и определянето им като такива по консултиране и проучване на пазара. Съдът е счел, че поетите от изпълнителя по договора задължения за "проучване условията и подготвяне за сключване на договорите, като се издирват съдоговорители" и за запознаване контрагентите с обичайните условия на предлаганата сделка не притежават специфичните характеристики на консултантска или маркетингова дейност, а са част от необходимите и съпътстващи посредническите действия. Съдът не е споделил и констатациите в ревизионния акт, че М. Ч. - В. е действал като физическо лице, а не като представител на дружеството-получател на възнаграждението. Това лице според съда е едноличен собственик на капитала и представляващ "М. К. К.". В тази връзка съдът е установил, че при осъществяване на посредничеството между възложителя и купувачите на неговата стока М. Ч. - В. е действал именно в качеството на представляващ на дружеството - изпълнител по договора, а не като физическо лице и в това му качество са подписаните към договора анекси, въз основа на които са изплатени възнагражденията. При така възприетото от първоинстанционния съд правния извод в обжалваното решение е, че след като е установено действително извършени посреднически услуги, не е следвало да се начислява корпоративен данък за внасяне за 2011 г. и 2012 г., както и не е налице и едно от кумулативните изискуеми обстоятелства за прилагане на чл. 195, ал. 1 ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 9 (в редакцията за ревизираните периоди), а именно - услугите да не са реално извършени. След като се приема в съдебното решение, че посредническите услуги не може да се разглеждат и като консултантски или технически, нито като такива по предоставяне на "маркетингово проучване", поради което възнаграждението, изплатено на изпълнителя по договора не представлява такова за "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и не се облага с данък при източника по чл. 195 ЗКПО. Решението в обжалваните му части е правилно постановено. Няма спор между страните по делото, че съгласно сключения договор № СЕМ01/6.06.2011 г., озаглавен комисионен между "М. К. К." (комисионер) и "Ю. М." ЕООД (комитент) страните по него са се съгласили да се извършват регламентиране на юридически и икономически взаимоотношения, възникнали между двете договарящи се страни по отношение на вноса и износа, продажбата и промоцирането на продуктите, посочени от комитента, за и в негово име. Комитентът по този договор се е задължил да предостави на комисионера заявления за внос с всички характеристики за преговори с външни партньори, а комисионерът се е задължил да проучва външния пазар за нови клиенти за продуктите и услугите на комитента. Тези основни клаузи подлежат на изследване, за да се прецени какъв е характера на договорените услуги, вследствие на което да се установи дали договорените услуги може да се третират като "технически услуги". В този смисъл клаузите на договора следва да се преценяват във връзка с извършеното от страните по договора. От тях се установява, че се касае само за посреднически услуги от наречения в договора комисионер "М. К. К.", тъй като представителят му М. Ч. - В. не е сключвал от името и за сметка на ревизираното дружество сделки с трети лица, в какъвто смисъл се разглежда правоотношението между комитент и комисионер съгласно чл. 348 ТЗ. В случая правилно първоинстанционният съд е извършил преценка, както на договореностите, така и на изпълнението им и е направил законосъобразен извод, че се касае само за посредничество. То се изразява в намиране на клиенти, с които впоследствие "Ю. М." ЕООД е сключил договори, обстоятелство, което се признава и от приходните органи. От разпита на М. Ч. - В. пред първоинстанционния съд се установява механизма на посредничеството - при посредническата услуга срещи между купувача и продавача не е имало, като посредникът е преговарял с потенциалните клиенти, като при срещите си с тях не са изготвяни писмени документи. От показанията на свидетеля не се установява той да е сключвал договори с потенциалните клиенти от името и за сметка на "Ю. М." ЕООД. Наред с това в ревизионното производство са представени декларации от представителите на клиенти, намерени от посредника и с които впоследствие ревизираното дружество е сключило договори. Посредничеството като институт намира своята уредба в чл. 49 и сл. от ТЗ, като законодателят е дефинирал, че посредник е търговец, който по занятие посредничи за сключване на сделки. За разлика от комисионера, който в голяма част от случаите сключва договори от името и за сметка на комитента, в случая правоотношенията между договарящите се страни не са се развили по този начин. По делото са налице и декларации от представителите на румънски дружества - Bucelea Ioan Alexsandru; SC Dodad Trans SRL; SC Kael Electric SRL и SC Dateman Trans SRL, които изрично са посочили, че са закупили от "Ю. М." ЕООД товарачи, багери, камиони-самосвали и др. със сътрудничеството на М. Ч. - В.. От представените пред приходните органи т. нар. бележки за договаряне и форми за продажба се установява, че договарящите се страни са уточнявали вида на стоката и нейната цена, която впоследствие посредникът да предлага на потенциални клиенти, от декларациите на които също се установява, извършването на посредническа дейност. В тази връзка са и подписаните анекси към договора, в които са уточнени отделните възнаграждения за посредника. Правилно първоинстанционният съд е приел, че посредникът не е действал в качеството му на физическо лице, каквито са твърденията на приходната администрация, а като представител на "М. К. К.". Договорът от 6.06.2011 г. е сключен между "М. К. К." и "Ю. М." ЕООД. От приложения по административната преписка протокол от специално заседание на УС на между "М. К. К." се установява, че М. Ч. - В. е мажоритарен собственик на акциите в дружеството, поради което неоснователни са твърденията на приходните органи, е посоченото лице е действало като физическо лице, а не като представител на "М. К. К.". За несъстоятелността на това твърдение сочи не само сключения договор, цитиран по-горе, но и сертификата за акционер (стр. 374 от преписката), както и нотариално заверена декларация на М. Ч. - В.. Следва да се отбележи, че и инвойс-фактурите за плащане на посредническите услуги са издадени на "М. К. К.", а не физическото лице М. Ч. - В., което също оборва твърдението на приходните органи. С оглед гореизложеното законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не е следвало с ревизионния акт за 2011 г. и 2012 г. да се начислява допълнително корпоративен данък. Не са налице основанията по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО поради установеното осъществяване на посредническа услуга по договора от 6.06.2011 г. Затова и изводите на първоинстанционния съд за недължимост на допълнително установения от ревизията корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г., са законосъобразни и съответни на доказателствата по делото и на приложимия материален данъчен закон - ЗКПО. Правилно първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно приходните органи са определили с ревизионния акт за внасяне и данък при източника по чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО, тъй като не са налице основанията за това. Данъкът при източника по чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО се дължи за възнаграждения за технически услуги. В разпоредбата на § 1, т. 9 от ЗР на ЗКПО се съдържа дефиниция за технически услуги и това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. С указание № 26-МФ-603/14.12.2014 г. на Министерство на финансите, Главна данъчна дирекция изрично е посочено, че посредническите услуги не представляват консултантски услуги и затова не влизат в приложното поле на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. Това указание разбира се е задължително за приходните органи, но не и за съда, но е възприето в съдебната практика, поради което правилно е и разрешението, дадено в обжалваното решение на първоинстанционния съд. След като по делото е установено извършване само на посредничество за извършване на сделки, то получените възнаграждения от "М. К. К.", регистрирано в Република Сейшелс не представляват такива за технически услуги и не подлежат на облагане по чл. 195, ал. 1 ЗКПО. Като е приел това, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касационния жалбоподател нарушения. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в обжалваните му части, вкл. и в частта за разноските не подлежи на отмяна, тъй като при извършената от настоящият касационен състав проверка по реда на чл. 218 АПК не се установи да са допуснати сочените от касационния жалбоподател нарушения и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение,