Решение № 13774 от 15.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14699/2015 г.

Решение № 13774 от 15.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14699/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Калидари" ЕООД, представено от адв. Б. З., срещу решение № 7437/30.11.2015 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 8270/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22221914000078-091-001/2.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява, че с тях е установено осъществяването но спорните доставки, за които е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит. Оспорва доказателственото значение на кадровата и материалната обезпеченост на доставчика. Отрича осъществяването на елементите на данъчната измама, като основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Перпериева отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на "Калидари" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 26 601.06 лева и за закъснителна лихва в размер 13 515.10 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за отделни данъчни периоди от м. 10.2009 г. до м. 08.2010 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е в размера на определеното данъчно задължение по фактури, издадени от "К. Е. К. Груп" ЕООД с предмет на доставките стоки и услуги. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчика /който не е открит на адреса му за кореспонденция и исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК/, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Отречено е доставчикът да притежава трудов ресурс за изпълнението, поради отсъствието на лица полагащи зависим труд. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на обекти за търговската дейност на доставчика, издаването на фискални бонове за плащане по фактурите от нерегистриран ЕКАФП, начинът на водене на счетоводството от получателя и липсата на информационна следа в него за факта на плащането. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. Според инстанцията по същество е установена обвързаността на доставчика и получателя по договори за доставки на стоки от 1.10.2009 г. и от 1.01.2010 г., чието съдържание е бланково, тъй като не са посочени вида на стоките и начинът на доставката им. По фактурите и приемо-предавателните протоколи към тях доставките са с предмет автокозметика, тефтери, настолни календари и химикалки, както и ремонт на пароструйка по една от фактурите без да съществуват доказателства за наличие на персонал за изпълнение на доставките. Съдът е изключил и фактът на плащането от доказаните; не е заявил ясно дали приема спорните доставки за част от данъчна измама. Оспореният съдебен акт е правилен. Решението притежава съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК. Освен становищата на страните в началото на мотивите, съдът е обсъдил и доводите им на съответното систематично място. Ако касаторът не е разпознал във фактическите и правните изводи на съда отговор на фактическите и правните си доводи, то причините не са у процесуалната дейност на съда. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касаторите към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от "К. Е. Г." ЕООД фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. С договорите между касатора и доставчика се установява основанието за възникване на правоотношението между тях, но не и изпълнението на задължението на доставчика. Приемо-предавателните протоколи към фактурите се ползват единствено с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Доказателствената им стойност е разколебана от използването на неистински документи за плащането по доставките и липсата на счетоводно отразяване на плащането от получателя в контекста на генетичната и функционалната връзка на насрещните задължения по двустранните договори /каквито са тези за продажба от 1.10.2009 г. и от 1.01.2010 г./. Регистрирането на ЕКАФП по чл. 18 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажба чрез фискални устройства в търговските обекти /в приложимата редакция от ДВ бр. 106 от 2006 г./ е условие доказването на плащането с издаване на касова бележка по чл. 25, ал. 3 от Наредбата /в цитираната редакция/ да се обвърже с погасяване на задължение към издателя на бележката. Дори да се приеме, че касовата бележка от нерегистриран ЕКАФП удостоверява плащане, то няма как това плащане да се свърже с конкретно вземане и кредитор. Това разбиране е възприето и при легалната дефиниция на понятието касова бележка по чл. 118, ал. 3 /предишна ал. 2/ от ЗДДС с изискването ФУ да е въведено в експлоатация и със заверено свидетелство за регистрация. Без да притежават един от белезите по чл. 118, ал. 3 от ЗДДС представените разпечатки от ФУ нямат качеството "касови бележки". На касационния жалбоподател е пропускът да осчетоводи плащането към доставчика /ако е извършено/. При редовно водено счетоводство записванията могат да се ползват и за установяване на благоприятни за страната факти /чл. 182 ГПК/. В случая плащането не е отчетено или поне не са представени доказателства за отчитането му, а недоказаният факт следва да се приеме за неосъществен. Създаването на информационни източници зависи от страните по доставката, а от отсъствието им при прилагане на правилата на доказателствената тежест съдът е длъжен да приеме за неосъществен недоказания факт. По обясненията на управителя на РЛ е уговорен транспорт за сметка на доставчика, при което притежаването на документи за транспорта от получателя зависи от представянето им от неговия съконтрахент. На касатора, обаче, е опущението да отрази в аналитично водено счетоводство по материалните си сметки получаването на стоките. Още в извънсъдебната фаза на производството е възприето противоречието /оценено и от съда/ на обяснението за ограничаване до конкретния доставчик на придобиването на стоки от съответния вид с декларираните покупки на такива стоки и от други доставчици. Затова и основателно е дискредитирана тезата, че доставените от същия доставчик стоки са използвани за безспорно осъществената последваща икономическа дейност на ДЗЛ, което пък да е индиция за осъществяване на доставките. Без да е доставена стоката и да извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 733 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение